El régimen especial de la escisión parcial (art. 83 TRLIS) es aplicable únicamente cuando: (i) el patrimonio segregado constituye una unidad económica funcional por sí misma, capaz de desarrollar una explotación económica autónoma en la adquirente; (ii) subsisten en la escindida una o varias ramas de actividad diferentes de la segregada; (iii) la actividad que desarrollará la adquirente existe previamente en la transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial diferenciado destinado a esa actividad; y (iv) existe una organización empresarial separada para cada rama. La DGT descarta la aplicación automática del régimen a cualquier segregación patrimonial, limitándolo a operaciones que cumplan estos requisitos sustanciales de autonomía funcional y preexistencia de la rama.
Hechos
Un grupo familiar participa en el 100% del capital de las entidades A, B, C y D. Estas sociedades realizan las siguientes actividades:
- A y B realizan funciones de holding de filiales dedicadas a la actividad de hostelería centralizando la toma de decisiones.
- B presta servicios corporativos a las sociedades del grupo.
- Las filiales de A se dedican a la explotación de cervecerías, salchicherías y cafeterías, mientras que las filiales de B explotan cervecerías, tabernas y cafeterías y han iniciado la comercialización de algunos productos relacionados con el mundo del café y el té.
- C realiza funciones de mayorista integral y central de compras de los negocios de hostelería.
- B y C realizan también actividad económica de arrendamiento de inmuebles, teniendo como arrendatarios otras sociedades del grupo familiar y terceros.
- E, filial de A realiza exclusivamente actividad de arrendamiento de inmuebles, siendo el arrendatario otra entidad filial de A.
- D realiza exclusivamente la actividad de arrendamiento de inmuebles no vinculados al negocio de hostelería.
La ubicación societaria de las diferentes actividades no está basada en razones de eficiencia organizativa sino en quién tenía recursos para iniciar una actividad o adquirir un inmueble.
Se pretende reorganizar las sociedades del grupo familiar con el objeto de continuar el desarrollo de los negocios familiares relativos al sector de la hostelería e inmobiliario, sin que se produzcan desinversiones en los próximos años, separar la estructura empresarial dedicada a la actividad de hostelería de la inmobiliaria, otorgar una total autonomía a varios miembros del grupo familiar en la gestión empresarial, sin tener que compartir sociedades, configurando dos subgrupos de hostelería con las mínimas interrelaciones posibles, encomendar la dirección, gestión y control de la actividad inmobiliaria a otro miembro del grupo familiar, reforzar la situación patrimonial y financiera de las distintas sociedades, mejorar la organización de las actividades económicas en dos subgrupos de hostelería y un subgrupo inmobiliario, ubicar la rama de actividad de central de compras en la sociedad B, separándola de la actividad inmobiliaria y aprovechando las sinergias con las actividades de prestación de servicios corporativo.
Para la consecución de estos objetivos se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Escisión parcial de la entidad B, por la que se aportará la actividad inmobiliaria de arrendamiento de inmuebles, que se transmitirá a la entidad C, manteniendo B la actividad de holding y de prestación de servicios corporativos. Esta escisión parcial permite una ejecución de la reestructuración más simple y ordenada, evita la creación de participaciones cruzadas y permite ordenar de manera más eficiente los recursos materiales y humanos.
- Escisión total de la entidad C en cuatro bloques, dividiéndose la actividad de arrendamiento en tres bloques patrimoniales que se atribuirán a D, E y a una nueva entidad N, mientras que la actividad de mayorista integral se atribuirá a B. El destino de los inmuebles atenderá a la vinculación de los mismos con los negocios desarrollados por las sociedades filiales, a los compromisos establecidos por el protocolo familiar y a la reducción del endeudamiento entre los tres subgrupos.
- Canjes de valores, por la que se aportarán a A y B, respectivamente el 100% del capital de E y de N que posee el grupo familiar con ocasión de la escisión total anterior.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión parcial, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS la define como la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En primer lugar, en el ámbito mercantil, el artículo 70, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad diferentes de la escindida, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama de actividad, tanto la que se escinde como la que pertenece en la entidad escindida.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el escrito de consulta no se señala si la entidad B cuenta con la referida organización diferenciada para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una rama de actividad autónoma del resto del patrimonio empresarial de dicha entidad. Asimismo, tampoco se señalan con qué medios materiales y humanos cuenta la entidad B para realizar la prestación de servicios corporativos, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo previsto en el artículo 83.2.1º b) y 83.4 del TRLIS. No obstante estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Asimismo, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por tanto, si la operación descrita cumple los requisitos exigidos por la legislación mercantil (artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009) y se ajusta a lo establecido en el artículo 83.2.1º.a) y 83.2.2º del TRLIS referenciados, cumplirá los requisitos objetivos de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII de dicho texto legal.
No obstante, aún cuando estas dos operaciones analizadas de forma aislada cumplen los requisitos exigidos en el régimen fiscal especial, en relación con la operación de escisión parcial, cabe señalar que el patrimonio que se transmite a la entidad C es objeto de una escisión total, de manera que aquél no se transmite en bloque a una única entidad, sino que es objeto de participación entre varias entidades beneficiarias con ocasión de la citada operación de escisión total. Esta circunstancia determina que la operación de escisión parcial señalada no es sino preparatoria para permitir la segregación posterior del patrimonio que conforman la misma en varios bloques que se aportan a diferentes entidades beneficiarias sin que ninguno de ellos configure la existencia de una rama de actividad. Así, si la operación de escisión parcial se hubiera realizado directamente a favor de las entidades D, E y N, sociedades tenedoras en último término del patrimonio inmobiliario del grupo, no habría podido aplicar el régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos señalados en los artículos 83.2.1º.b) y 83.4 del TRLIS. Por ello, debe señalarse que la operación de escisión parcial seguida de una operación de escisión total en la que el patrimonio que conforma la primera operación es objeto de división en varios bloques no puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, se plantea la realización de dos operaciones de canje de valores, que se define de la siguiente manera: “5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que, en las dos operaciones señaladas, la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite incrementar la mayoría de los derechos de voto de la misma hasta el 100% y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Teniendo en cuenta lo anteriormente señalado en relación con la operación de escisión parcial, acerca de su exclusión del régimen especial, respecto del resto de operaciones (escisión total y canje de valores), se indica que los motivos de éstas consisten en continuar el desarrollo de los negocios familiares relativos al sector de la hostelería e inmobiliario, sin que se produzcan desinversiones en los próximos años, separar la estructura empresarial dedicada a la actividad de hostelería de la inmobiliaria, otorgar una total autonomía a varios miembros del grupo familiar en la gestión empresarial, sin tener que compartir sociedades, configurando dos subgrupos de hostelería con las mínimas interrelaciones posibles, encomendar la dirección, gestión y control de la actividad inmobiliaria a otro miembro del grupo familiar, reforzar la situación patrimonial y financiera de las distintas sociedades, mejorar la organización de las actividades económicas en dos subgrupos de hostelería y un subgrupo inmobiliario, ubicar la rama de actividad de central de compras en la sociedad B, separándola de la actividad inmobiliaria y aprovechando las sinergias con las actividades de prestación de servicios corporativo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2