El régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a la aportación de activos realizada por el comunero a la entidad receptora, siempre que concurran los requisitos del artículo 94.1 TRLIS: residencia de la entidad receptora en territorio español, participación posterior del aportante en fondos propios de al menos el 5%, y que la aportación no sea de bienes transmitidos en los tres años anteriores (salvo excepción del 94.2). Los resultados fiscales (rentas e incrementos patrimoniales) derivados de la aportación se integran en la base imponible del IRPF del comunero aportante, sin traslación de beneficios futuros de la entidad receptora.
Hechos
La comunidad de bienes C, según su pacto constitutivo, tiene por objeto social el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, prevista en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como aquellas actividades conexas a la indicada, como la administración de los fondos generados.
En la actualidad sus únicos comuneros son el matrimonio integrado por la persona física consultante y su esposa.
La comunidad de bienes lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el código de comercio, tiene su local y persona contratada y tributa bajo el régimen fiscal de atribución de rentas. El matrimonio presenta su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por otra parte, la entidad mercantil A, tiene por objeto social el asesoramiento financiero y de inversiones mobiliarias e inmobiliarias, la tenencia, por cuenta propia de valores mobiliarios, públicos o privados, participaciones, bonos de cooperativas y cualquier otro tipo de participaciones en sociedades. El objeto social se ampliaría a la actividad económica de alquileres de inmuebles y llevaría consigo la continuación en las condiciones de tener local y una persona contratada.
Los únicos socios de esta entidad son el matrimonio formado por la persona física consultante y su esposa.
Se pretende aportar por parte de la comunidad de bienes, todos los derechos y obligaciones que figuran en el balance, a la entidad mercantil A que ampliará su capital social adjudicándose a los socios participaciones sociales en la misma proporción a su participación.
Una vez realizada la operación de aportación no dineraria, los comuneros tendrían una participación en la sociedad limitada superior al cinco por ciento en su capital social.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalización de la actividad de la sociedad mercantil y de la comunidad de bienes participantes.
-Unificar los recursos y los gastos, de tal manera que se gane eficiencia y se pueda asegurar el futuro de las dos actividades a desarrollar de manera conjunta, por una sola entidad.
-Permitir que los activos afectos y la gestión puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal, evitando la disociación que ahora se produce al tener que figurar los activos a nombre de personas físicas y la gestión a una comunidad de bienes.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si los beneficios serían trasladables al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas comunera de la entidad transmitente en cuanto a las posibles rentas e incrementos patrimoniales que pudiesen derivarse de su aportación.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el supuesto concreto planteado, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
En particular, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, cada comunero recibirá, al menos, participaciones representativas superiores al 5% del capital social de la sociedad beneficiaria A, por lo que dicho requisito parece cumplirse.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que, las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De acuerdo con lo anterior, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, que establece “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de consulta se manifiesta que la comunidad de bienes desarrolla la actividad económica de arrendamiento de inmuebles y cuenta para ello con una persona contratada a jornada completa y un local exclusivamente afecto al desarrollo de la citada actividad. De lo anterior se desprende que la comunidad de bienes cuenta con una organización separada y diferenciada para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles..
Como consecuencia de lo anterior, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes tendrá la consideración de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de racionalizar las actividades de la sociedad mercantil y de la comunidad de bienes, unificar los recursos, reducir los gastos de tal manera que se gane eficiencia y se pueda asegurar el futuro de las dos actividades a desarrollar de manera conjunta por parte de la entidad mercantil y permitir que los activos afectos y la gestión puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37, apartados 2.d) y 3, de la Ley 35/2006 (LIRPF), resultará de aplicación el artículo 84 del TRLIS, por lo que no se integrarán en la base imponible de las personas físicas aportantes, las ganancias patrimoniales derivadas de la operación de aportación que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por los comuneros, residentes en territorio español, de bienes y derechos en él situados.
Adicionalmente, el artículo 85 del TRLIS añade que los bienes y derechos adquiridos por la sociedad A se valorarán a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en sede de los aportantes, antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de los aportantes.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:84, 85, 84 y 96.2.