La permuta de inmuebles derivada de expropiación forzosa constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP/AJD conforme al artículo 7 LRTP, sin que sea requisito la voluntariedad de las partes sino el carácter oneroso de la operación. Cada terreno transmutado genera sujeción independiente. No obstante, la operación puede quedar excluida si ambas transmisiones resultan gravadas por IVA como entregas de bienes en el ejercicio de actividad empresarial, salvo para inmuebles exentos en IVA. En IRPF, los terrenos afectos a actividad agraria pueden calificar como rendimientos de actividades económicas con posibles reducciones según período de tenencia y condición personal del titular.
Hechos
El Ayuntamiento consultante está estudiando la posibilidad de obtener unos terrenos en su municipio para destinarlos a instalaciones del nuevo colegio público. Los terrenos se obtendrían mediante expropiación urbanística, cuyo justiprecio se abonaría mediante la figura de la "compensación en especie" (terrenos urbanos propiedad del consultante), admitida por la Ley de Expropiación Forzosa y su Reglamento.
Cuestión planteada
1. Si ese modo de pago estaría sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tratarse de una operación análoga a la permuta, regulada en el Código Civil y tratada tributariamente como una doble compraventa que sería gravada por el impuesto por cada uno de los terrenos permutados.
2. Sujeción de la operación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de cada uno de los afectados, exenciones y reducciones que puedan resultar de aplicación en atención a la respectiva fecha de adquisición o a las condiciones personales de cada uno, teniendo en cuenta que algunos de los terrenos expropiados están afectos a una actividad agraria.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El Artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), delimita el hecho imponible de la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de la siguiente forma:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…).
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitidos a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
(…).
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En los preceptos transcritos, relativos a las transmisiones que quedan sometidas al tributo, no se establece que las mencionadas operaciones deban ser resultado de acuerdos o actos voluntarios de las partes, sino que la característica o requisito que se exige a las mismas es, simplemente que sean onerosas, por lo que la transmisión de un terreno, tanto si se trata del que se expropia como si se considera el que se entrega como contraprestación o pago del precio de la expropiación, responden a transmisiones patrimoniales onerosas y, por ello quedan sujetas a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por último, cabe advertir que, conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 7 del TRLITPAJD, transcrito anteriormente, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD se producirá solo en el caso de que la entrega de los terrenos no quede sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en tal caso, la operación tributará en dicho impuesto. En este último caso, la escritura pública en que se formalice la transmisión de los terrenos estaría sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, con arreglo a lo previsto en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que ninguno de los terrenos expropiados tiene la consideración de existencias afectas a una actividad económica de compraventa o promoción inmobiliaria.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con esta definición, la expropiación forzosa de los terrenos generará en sus propietarios una ganancia o una pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor, efectuándose su cálculo por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la Ley del Impuesto.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, si procede en el importe de las amortizaciones. En las adquisiciones a título lucrativo se tomará por importe real el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Al tratarse de inmuebles, este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación del coeficiente correspondiente establecido en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
Al consistir el justiprecio en una compensación en especie, es decir, en la entrega a cambio de terrenos propiedad del Ayuntamiento, hay que aplicar la regla especial contemplada en el artículo 37.1.h) de la Ley del Impuesto, según el cual, en el caso de permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Por tanto, solo la ganancia patrimonial derivada de la expropiación de los terrenos no afectos a actividades económicas o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, podría reducirse por la aplicación de lo dispuesto en la citada disposición transitoria novena, no contemplando la normativa del Impuesto ningún otro supuesto de no sujeción o de exención.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se obtiene una ganancia patrimonial tributará al 18 por 100, y si se obtiene una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14, 33, 35, 37 y 49, DT 9; TRITPAJD RD Leg 1/1993, Art. 7