La DGT no responde directamente sobre la existencia de establecimiento permanente (EP) del consultante en Colombia ni sobre la aplicación del artículo 7 p) LIRPF. La respuesta se limita a recordar los criterios de residencia fiscal española (art. 9 LIRPF): permanencia superior a 183 días, centro de intereses económicos o núcleo principal de actividades. La consulta aparece incompleta; la conclusión sobre EP y tributación en Colombia dependería de (i) la residencia fiscal real del consultante según esos criterios, (ii) los términos del CDI España-Colombia, y (iii) si las actividades empresariales generan una base fija de negocios en territorio colombiano que configure EP.
Hechos
El consultante es socio único y apoderado de una empresa española dedicada a la consultoría en estrategia y liderazgo y el consultante trabaja para ella como consultor autónomo. Su empresa ha sido contratada por una empresa colombiana con motivo de un proyecto de larga duración por lo que el consultante viaja frecuentemente a Colombia para permanecer allí durante períodos de varias semanas. El consultante manifiesta que tiene capacidad, como apoderado único, para firmar contratos con empresas colombianas.
Cuestión planteada
: Existencia y tributación, en su caso, de establecimiento permanente en Colombia de la empresa del consultante. Aplicación del artículo 7.p) de la LIRPF al consultante.
Contestación
1.- Residencia fiscal del consultante
En primer lugar se debe determinar si el consultante es residente fiscal en territorio español y, por tanto, contribuyente del IRPF.
El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece en su apartado 1 que son contribuyentes por este Impuesto, aquellas personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
El apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Por tanto, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares. En la medida en que concurra cualquiera de las circunstancias anteriormente expuestas, el consultante sería considerado residente fiscal en España y, por tanto, contribuyente del IRPF.
Si, en aplicación de alguno de los criterios anteriores, el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Colombia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el párrafo 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE de 28 de octubre de 2008), que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
2.- Existencia de un establecimiento permanente en Colombia
El consultante plantea la posible existencia de un establecimiento permanente de su empresa en Colombia en el supuesto de que el propio consultante pudiera considerarse agente dependiente de dicha empresa, en el sentido del apartado 5 del artículo 5 del Convenio hispano-colombiano que establece lo siguiente:
“5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.”.
Este apartado es el equivalente al apartado 5 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, cuyos Comentarios analizan su contenido en los siguientes términos:
“31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (…).
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa (…). El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.
(…)
33. La potestad para suscribir contratos debe comprender aquellos que se refieren a las operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa (…). Además, los poderes deben ser ejercidos habitualmente en el otro Estado; si ese es o no el caso se determinará en función de la situación comercial real. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad “en ese Estado”, incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada o si aquella persona no tuviera un poder formal de representación. Sin embargo, el mero hecho de que una persona haya asistido e incluso participado en negociaciones en un Estado entre una empresa y un cliente no será suficiente, por sí mismo, para llevar a concluir que aquella persona ha ejercido en ese Estado una potestad para concluir contratos en nombre de la empresa. Ahora bien, el hecho de que una persona haya asistido o incluso participado en esa índole de negociaciones podría ser un factor relevante a la hora de determinar con precisión las funciones llevadas a cabo por esa persona en nombre de la empresa (…).
33.1. El criterio de que un agente ha de ejercer “habitualmente” poderes para concluir contratos se sustenta en el principio implícito en el artículo 5, según el cual la presencia de una empresa en un Estado contratante debe ser de carácter no meramente transitorio para poder considerar que mantiene ahí un establecimiento permanente y, por tanto, que su presencia justifica la obligación de tributar en ese Estado. El alcance y la frecuencia de la actividad necesarios para concluir que el agente “ejerce habitualmente” su potestad dependerán de la naturaleza de los contratos y de las actividades que desarrolle la empresa a la que representa. No es posible establecer una regla precisa para estimar la frecuencia. No obstante, esta determinación se puede realizar con el mismo tipo de factores mencionados en el párrafo 6.”.
Por tanto, siempre que el consultante actúe como agente dependiente en el sentido expresado anteriormente, se considerará que la empresa española tiene un establecimiento permanente en Colombia.
En el supuesto de que se considere que la empresa española tiene en Colombia un establecimiento permanente, Colombia podría someter a tributación los beneficios de la empresa española en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente de acuerdo con el artículo 7 del citado Convenio Hispano-Colombiano:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”.
En cualquier caso, la empresa española tributará por su renta mundial en España y en el caso de que Colombia haya sometido a tributación los beneficios de la empresa española por existir un establecimiento permanente, España eliminará la doble imposición de conformidad con la legislación interna española o las disposiciones establecidas en el artículo 22 del Convenio Hispano-Colombiano.
3.- Aplicación del artículo 7.p) de la LIRPF
El artículo 2 de la LIRPF establece:
“Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”.
El artículo 5 de la LIRPF establece:
“Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.”.
Así, si el consultante tuviese la condición de contribuyente por el IRPF, tributará por su renta mundial con arreglo a la normativa de dicho Impuesto, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
El artículo 14 del Convenio hispano-colombiano establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.
Por tanto, España, como país de residencia, podrá someter a gravamen dicha renta de acuerdo con lo establecido en la LIRPF.
En relación con la aplicación de la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, de la información aportada en el escrito de consulta, se desprende que las retribuciones percibidas por el consultante en contraprestación por las actividades realizadas y los servicios prestados, tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas.
El artículo 27 de la LIRPF establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”.
Según ha señalado este Centro Directivo, (entre otras, V2072-09 ó 1086-10) debe descartarse la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF al caso planteado, puesto que la exención de los rendimientos por los trabajos realizados en el extranjero, sólo es aplicable en el ámbito de los rendimientos del trabajo, y no, como en el presente caso, cuando se trata de rendimientos procedentes del ejercicio de actividades económicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Artículo 5.5 CDI España - Colombia
Artículo 7.p) LIRPF