Las primas del contrato de seguro vinculado a un sistema de gratificación por objetivos no son deducibles en IS en el período de pago (art. 13.1 TRLIS) por constituir dotación a provisión de riesgos inciertos; la deducción procede únicamente cuando se cumpla la condición (permanencia de 3 años) y se perciba la prestación, siempre que no represente retribución de fondos propios (art. 14.1.a TRLIS), valoración que requiere análisis caso a caso. El ejercicio del derecho de rescate genera renta imponible por la diferencia entre importe rescatado y primas satisfechas. Para el trabajador, las primas carecen de efecto fiscal en IRPF y la prestación constituye rendimiento del trabajo conforme al art. 17.1 LIRPF.
Hechos
El consultante tiene un sistema de gratificación por objetivos con la empresa para la que trabaja, según el cual el trabajador recibirá una gratificación a tanto alzado y en un único pago cuando haya transcurrido 3 años desde la fecha de entrada en vigor del sistema si ha alcanzado los objetivos marcados en el citado acuerdo. En caso de cese o extinción de la relación laboral del trabajador con la empresa con anterioridad a la fecha prevista para el cobro de la gratificación por objetivos no existe derecho económico alguno a favor del trabajador. La empresa ha materializado este compromiso en un contrato de seguro colectivo con vencimiento a 3 años, en el que el tomador de la póliza es la propia entidad, los asegurados los dos administradores/socios y el beneficiario es, en caso de vida el asegurado, y, en caso de fallecimiento, la empresa. Las primas son pagadas por la empresa, y se reconoce el derecho de rescate.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en la imposición de la empresa de las primas pagadas al contrato de seguro y del ejercicio del derecho de rescate. Tratamiento fiscal en la imposición de los trabajadores de las primas y prestaciones del contrato de seguro.
Contestación
Conforme al artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En este sentido, el artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.”
Por tanto, en este supuesto, los gastos derivados de los compromisos de la empresa del sistema de gratificación por objetivos, que se han materializado en un contrato de seguro, no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en que se satisfacen, por considerar que son gastos que tienen por objeto cubrir un compromiso que depende de un hecho futuro incierto, cual es que el trabajador permanezca un período de tres años en la empresa desde la fecha de entrada en vigor del sistema.
Una vez alcanzado el plazo previsto de 3 años, y percibido por el trabajador el importe total del sistema de gratificación por objetivos, podrá considerar como gasto fiscal en ese período impositivo la totalidad de las primas satisfechas al contrato de seguro, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, habida cuenta de la exigida condición de socio del beneficiario del contrato de seguro, no sería deducible en la medida en que represente una retribución de los fondos propios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, valoración que no puede realizarse ante los escasos hechos manifestados en la consulta.
En el supuesto que la empresa ejerciera el derecho de rescate previsto en el contrato de seguro se produce una renta sujeta al impuesto por la diferencia entre el importe del derecho de rescate y la totalidad de las primas satisfechas.
Respecto de los trabajadores, las primas satisfechas por la empresa al contrato de seguro no tienen ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y la prestación percibida en un único pago tiene la consideración de rendimiento de trabajo, conforme al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Este precepto establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Sobre estos rendimientos se podrá aplicar la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2. de la Ley 35/2006, por tener un período de generación superior a dos años siempre que no se obtengan de forma periódica o recurrente, es decir, en este caso concreto, se perciban cada tres años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LEY 35/2006, arts. 17-1, 18-2, RDLG 4/2004, arts. 10-3, 13-1, 14-1-a