El deterioro de valor del inmovilizado material contabilizado en 2012 conforme a NRV 2ª del PGC es fiscalmente deducible en IS del período 2012 siempre que (i) el gasto se haya imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias o reservas del ejercicio, cumpliendo así el requisito del artículo 19.3 TRLIS, (ii) la valoración del importe recuperable (mayor entre valor razonable menos costes de venta y valor en uso) se haya efectuado conforme a criterios técnicos sólidos y documentados, y (iii) existan indicios objetivos de deterioro que justifiquen la corrección valorativa. Cumplidas estas condiciones, procede la deducción en IS del período de imputación contable y, consecuentemente, el derecho a devolución de pagos a cuenta y retenciones soportadas en 2012.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante es la construcción y explotación de mataderos industriales de aves, cerdos o de cualquier otra clase de ganado, compra de animales para el sacrificio, industrialización y comercialización de carnes, huevos y demás productos animales, fabricación de embutidos, fiambres y similares y comercialización de conservas y productos de todas clases; pudiendo intervenir en otras sociedades y empresas y ejercer otras actividades comerciales o industriales directamente relacionadas con el mismo objeto, incluso en la importación y exportación de los ganados, carnes, huevos y demás productos antes referidos, así como el arrendamiento no financiero de bienes inmuebles y a la participación en el capital social o fondos propios de otras entidades, con la finalidad de dirigir y gestionar dicha participación, dejando a salvo cualquier actividad sujeta a legislación específica. Para el desarrollo de dicha actividad cuenta con una plantilla.
El 19 de diciembre de 2006 la entidad consultante adquirió un terreno solar, con la finalidad de construir la nueva fábrica para ubicar la industria cárnica. Debido a la crisis económica, dicha fábrica no se ha podido llevar a cabo, puesto que el potencial comprador de las actuales instalaciones fabriles no ha llegado a formalizar la compra de las mismas. En el referido solar, la entidad consultante ha tenido y tiene intención de construir en el futuro la nueva industria cárnica. Dicho terreno figura contabilizado en el activo no corriente de la entidad consultante.
La entidad consultante decidió contratar una tasación inmobiliaria del solar a fecha 31-12-2012, de la cual resulta un deterioro cercano al 33% de su valor contable, con respecto a su importe recuperable. La entidad consultante ha contabilizado dicho deterioro como gasto del ejercicio 2012.
Este gasto contable, en la medida en que sea fiscalmente deducible, implicará la devolución de todas las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio, puesto que da lugar a una base imponible negativa.
Cuestión planteada
Si dicho gasto por deterioro, contabilizado en 2012, es fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2012. Y en su caso, si existe el derecho a la devolución de los pagos a cuenta y retenciones soportadas en el periodo 2012.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte el artículo 19 del TRLIS expone:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devengue, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio”.
Contablemente, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 38 y 38 bis del Código de Comercio, los activos de naturaleza no financiera se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción. En desarrollo de lo anterior, la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su Norma de Registro y Valoración 2ª que:
“Se producirá una pérdida por deterioro de valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. (…).
Los cálculos del deterioro de los elementos de inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
(...).
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor”
Tal y como establece la NRV 2ª del PGC, se producirá una pérdida por deterioro de valor cuando el valor contable sea superior al importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. La Primera Parte del PGC define, en el punto 6º, el valor razonable como “Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria (…)”, y el valor en uso como “el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros (…)”.
Al no establecer la normativa del Impuesto sobre Sociedades ningún precepto específico en relación a la pérdida por deterioro, podrá tener la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre y cuando esté contabilizado el gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, y se cumplan los requisitos establecidos en la NRV 2º del PGC, es decir, en la medida en que su valor contable hubiese sido superior a su importe recuperable, que a su vez deberá ser el mayor entre el valor razonable menos los costes y el valor en uso. Asimismo, es necesario que dicho deterioro sea justificado, lo cual podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo a los órganos administrativos de comprobación, la valoración de las pruebas aportadas.
Y en último lugar, en la medida en que el gasto por deterioro, fiscalmente deducible, dé lugar a una base imponible negativa, y por lo tanto una cuota íntegra nula, inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados correspondiente al período impositivo 2012, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan en los términos dispuestos en el artículo 139 del TRLIS:
“1. Cuando la suma de las retenciones e ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.
Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.
2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.
3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota resultante de la autoliquidación, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha de ordenación de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
5. Reglamentariamente se determinará el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere este artículo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 15, 19 y 139