La restructuración se acogerá al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS cuando: (i) constituya una fusión por absorción de sociedad íntegramente participada conforme al art. 83.1.c) TRLIS; (ii) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; y (iii) supere el test anti-fraude del art. 96.2 TRLIS, requiriendo motivos económicos válidos de reestructuración/racionalización, no mera ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante (A) es una sociedad de responsabilidad limitada de nacionalidad y residencia española, cuya actividad consiste en la fabricación y comercialización de contenedores de diversos materiales de alta calidad. La sociedad B, también es una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal de nacionalidad y residencia española, cuya actividad está relacionada con la fabricación de recipientes de todo tipo, contando para ello con la correspondiente organización de medios materiales y personales
Ambas entidades forman grupo de sociedades a efectos del artículo 42 del Código de Comercio, ya que la entidad A ostenta el 100% del capital social de B.
Dada la operativa de ambas sociedades, la entidad A se plantea absorber a la entidad B mediante una fusión impropia. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 96.1.a) del TRLIS, la consultante optará por la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del mismo texto refundido.
Con esta operación de fusión la entidad pretende centralizar las actividades desarrolladas por ambas entidades en una sola sociedad, y de este modo evitar una duplicidad innecesaria de estructura y de costes, así como de obligaciones formales (fiscales y mercantiles). Asimismo, con esta operación se busca una racionalización de las actividades y recursos, dado que al realizar la entidad B una actividad complementaria a la efectuada por A, se concentraría en esta última la totalidad del negocio, generando todo ello un importante ahorro de costes. Además, se lograría una optimización de recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, logrando economías de escala. Por otra parte, la fusión permitiría una reorganización económica de la actividad que generaría, una mejora de la capacidad comercial con terceros y, en consecuencia, una mayor capacidad de negociación y de imagen financiera ante las distintas entidades financieras. Por último, como consecuencia de la operación, el negocio se desarrollaría bajo una única sociedad, incrementando así las posibilidades de expansión a nivel nacional e internacional, crecimiento y desarrolla del citado negocio.
Por último, la operativa proyectada no se realiza con la finalidad de conseguir ventaja fiscal alguna.
Cuestión planteada
Si la operación de restructuración podría acogerse al régimen especial previsto en el Título VII Capítulo VIII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por otra sociedad.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto centralizar las actividades desarrolladas por ambas entidades en una sola sociedad, y de este modo evitar una duplicidad innecesaria de estructura y de costes, así como de obligaciones formales (fiscales y mercantiles). Asimismo, con esta operación se busca una racionalización de las actividades y recursos, dado que al realizar la entidad B una actividad complementaria a la efectuada por A, se concentraría en esta última la totalidad del negocio, generando todo ello un importante ahorro de costes. A su vez, se buscaría lograr una optimización de recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, logrando economías de escala. Por otra parte, mediante la fusión se persigue realizar una reorganización económica de la actividad que generaría, una mejora de la capacidad comercial con terceros y, en consecuencia, una mayor capacidad de negociación y de imagen financiera ante las distintas entidades financieras. Por último, como consecuencia de la operación, el negocio se desarrollaría bajo una única sociedad, incrementando así las posibilidades de expansión a nivel nacional e internacional, crecimiento y desarrolla del citado negocio. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2