La sucursal británica sin personalidad jurídica distinta integrada en el establecimiento permanente del grupo en España debe ser considerada como sujeto pasivo establecido en territorio español a efecto de IVA. Consecuencia directa: en las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por la sucursal, ésta debe comunicar un NIF/IVA español atribuido por la Administración, generando la obligación de autoliquidación del impuesto por aplicación del artículo 25.2 RD 1065/2007. La calificación como establecimiento permanente desactiva cualquier régimen de ventaja fiscal por situación exterior y somete íntegramente las operaciones al régimen tributario interno.
Hechos
Una empresa inglesa es matriz de dos sucursales situadas en España y Portugal, que realizarán actividades económicas con un número de identificación que les proporcionan las autoridades de estos dos países. Las sucursales no tienen personalidad jurídica propia, distinta de la casa central. Las sucursales realizarán adquisiciones intracomunitarias en el país en el que no están establecidas para, posteriormente, realizar la entrega de dichas mercancías.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones realizadas por las referidas sucursales.
Contestación
1. – El artículo 69.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2º. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”
De los hechos expuestos en la consulta, cabe concluir que la empresa británica dispone de un establecimiento permanente en nuestro país, por lo que las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, tanto por la matriz como por cualquiera de sus sucursales sin personalidad jurídica distinta de la matriz, se corresponderán con las realizadas por una empresa establecida en este territorio.
2. –El análisis de la adquisición intracomunitaria que se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que la consultante denomina ruta B, debe partir de la consideración, de que la matriz y cualquiera de sus sucursales sin personalidad jurídica propia se consideran establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este supuesto determinará la obligación de que el destinatario de la adquisición intracomunitaria comunique a estos efectos un NIF/IVA atribuido por la Administración española.
En efecto, el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, señala la obligación de disponer del número de identificación fiscal atribuido por la Administración española, previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, a los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisicio-nes intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto.
Si bien es cierto que el número 3 del mismo artículo dispone que no se asignará ese número de identificación específico a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la Ley de dicho Impuesto, en el supuesto que se está analizando, al tratarse de un adquirente establecido, no puede ser de aplicación la excepción contemplada en dicho número 3.
Por ello, el adquirente intracomunitario, la sucursal portuguesa en este caso, deberá realizar la adquisición con un NIF/IVA que le otorgue la Administración española. En este supuesto, la adquisición intracomunitaria resultará sujeta y no exenta y será sujeto pasivo de la misma el adquirente, que deberá declararla mediante el NIF/IVA referido.
3. – Para la determinación del sujeto pasivo de la subsiguiente entrega en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 84.dos de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”
Por lo tanto, y a los solos efectos de la determinación del sujeto pasivo, de concluirse que la entrega siguiente realizada por la consultante portuguesa se considerará hecha por un sujeto pasivo no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ya que el establecimiento permanente del que dispone la empresa matriz en el citado territorio no interviene en la realización de la misma, por lo que procederá aplicar lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de la Ley del Impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(....)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(....)”.
4. - La adquisición intracomunitaria que la consultante plantea como ruta A y que tiene como destino el país luso, así como la posterior entrega en aquel territorio, no determinan ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del mismo en España.
En particular, no se trata de una adquisición intracomunitaria sujeta al Impuesto, ya que esta operación exigiría el transporte de la mercancía al territorio de aplicación del Impuesto, cosa que no sucede en el caso objeto de consulta tipificado como A.
No obstante, dicha operación determinará que la sucursal española resultará obligada a la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias por la entrega sujeta en Portugal que sigue a la adquisición intracomunitaria realizada en aquel país conforme a lo establecido en el número 5º del artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”
A este efecto el artículo 6.6 del citado Reglamento de facturación, establece:
“6. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 79.2 del Reglamento del Impuesto deberán indicar expresamente en las facturas correspondientes a dichas entregas que se trata de una operación triangular o en cadena de las contempladas en el artículo 26.tres de la Ley del Impuesto y consignar en ellas el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el que realizan las referidas adquisiciones intracomunitarias y entregas subsiguientes, así como el número de identificación a efectos del mencionado Impuesto suministrado por el destinatario de la entrega subsiguiente.”
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 26, tres - 69, tres - 84