La DGT descarta que la vivienda conserve la condición de habitual por mero cambio de domicilio sin que concurra una circunstancia que necesariamente lo exija (fallecimiento, matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo o análogas justificadas). El contribuyente debe probar tanto la existencia de la circunstancia como su carácter obligado, interpretándose "necesariamente" en sentido de imposibilidad de evitar el cambio. Por tanto, la consolidación de deducciones practicadas en 2012 y su continuidad en 2013 dependen de acreditar causa necesaria; la exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la vivienda anterior mantenga la consideración de habitual conforme a estos criterios.
Hechos
El consultante comienza en 2012 a residir de nuevo en la que constituyó su vivienda habitual desde 2004 hasta 2009, situada en la cuarta planta de un edificio sin ascensor. En septiembre de 2013 le diagnostican una grave lesión en una rodilla lo que le lleva, finalmente, a tomar la decisión de cambiar de residencia a una más apropiada.
Cuestión planteada
A. Entender la circunstancia como necesaria y considerar la vivienda como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años continuos, consolidando la deducción practicada en el ejercicio 2012 por su adquisición, y posibilidad de practicarla en el ejercicio 2013, considerando la supresión de la deducción y régimen transitorio introducido por la Ley 16/2012.
B. Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
A. El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio.
Según manifiesta el consultante, en un momento indeterminado del año 2012 comienza a residir de nuevo en la que constituyó su vivienda habitual desde 2004 hasta 2009, situada en la cuarta planta de un edificio sin ascensor. Dicha característica fue la que le llevó en 2009, y tras quedarse embarazada, a cambiar temporalmente de residencia. En septiembre de 2013 le diagnostican una osteocondritis disecante de rodilla (rodilla de la cual ya se había operado en tres ocasiones), estando en el momento de realizar la consulta pendiente de tratamiento quirúrgico debido a lo extensa que es la lesión. Le han mandado reposo y evitar sobreesfuerzos para que disminuya la lesión y se pueda tratar. La necesidad de subir y bajar varias veces diarias las escaleras con diversos pesos, entre estos su propia hija, le hace imposible el reposo recomendado, habiéndose agravando la lesión con el tiempo. Recientemente ha iniciado los trámites para el reconocimiento de discapacidad. Ello, le lleva, finalmente, a tomar la decisión de cambiar de residencia a una más apropiada.
Las circunstancias concurrentes no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda llegar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. Deberán considerarse, entre otros, los diversos aspectos clínicos, el diagnóstico médico, su carácter sobrevenido, el alcance temporal y la gravedad de las consecuencias que tales circunstancias desencadenan y las condiciones personales para valorar el caso. Cabe entender que un proceso de éstas características, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su conjunción –de forma agravante-, pudiera constituir en algunos casos, como pudiera ser en el presente, circunstancia que desencadene la necesidad de trasladar su lugar de residencia. De ser así, el hecho de cambiar de domicilio no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias para tomar la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De acuerdo con lo anterior:
a) Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto.
Por tanto, consolidaría el derecho a la deducción que en el ejercicio 2012 hubiese practicado por las cantidades satisfechas por su adquisición desde el momento en el que la vivienda comenzó de nuevo, en ese año, a constituir su residencia habitual.
En cuanto a las cantidades que por la adquisición de la vivienda haya satisfecho a partir de 1 de enero de 2013 y siempre dentro del período de tiempo durante el cual dicha vivienda haya continuado constituyendo su residencia habitual, el consultante, al haber practicado la deducción con anterioridad, tendría derecho a seguir practicándola, en virtud de lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, introducida por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, pero que, a su vez, mediante dicha disposición regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, la disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la adquisición jurídica o por la construcción de su futura vivienda habitual, según sea el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de dicha vivienda.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción, según sea el caso, de la referida vivienda, en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En definitiva, como se ha señalado, y partiendo de la consideración de que el consultante ha adquirido la vivienda y practicado la deducción por cantidades satisfechas por esta con anterioridad al inicio del ejercicio 2013, sí le será de aplicación el citado régimen transitorio, permitiéndole continuar practicándola siempre que cumpla con la totalidad de los requisitos establecidos en la normativa del IRPF.
b) En caso contrario, si se concluyese que el cambio de residencia no es necesario, al no alcanzar la vivienda la consideración de habitual, el consultante perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
B. Referente a la posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, si la vivienda fuese vendida habiendo alcanzado la consideración de habitual y el importe obtenido se reinvirtiese en nueva vivienda habitual dentro de los dos años siguientes a su transmisión, la ganancia patrimonial que se hubiera obtenido en dicha transmisión podría gozar de la exención por reinversión (conforme lo dispuesto en el artículo 41 del RIRPF); no siéndole de aplicación de no alcanzar tal consideración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª; RD 439/2007 Art. 54.1 y 2