La fusión por absorción de B, C y D por A podrá acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS si: (i) se formaliza conforme a la Ley 3/2009; (ii) cumple los requisitos del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%); y (iii) no presenta principal objetivo de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS, requiriendo motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización de actividades.
Hechos
La entidad consultante A y las entidades B, C y D se dedican al mundo de la soldadura y tributan en régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad A cuenta con medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad. En el último balance de situación cerrado a 31 de diciembre de 2014, la sociedad ha obtenido beneficios y existen bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores.
Los socios de la mercantil son: PF1 con el 37,115% del capital, PF2 con el 30,481% del capital, PF3 con el 30,481% del capital y la propia sociedad es propietaria del 1,923% del capital social en autocartera.
La entidad B cuenta con medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad.
En el último balance de situación cerrado a 31 de diciembre de 2014, la sociedad ha obtenido un resultado negativo y existen bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores. El patrimonio neto de esta entidad es negativo.
Los socios de la mercantil son: PF1 con el 37,219% del capital, PF2 con el 31,060% del capital, PF3 con el 31,060% del capital y la propia sociedad es propietaria del 0,662% del capital social en autocartera.
La entidad C cuenta con medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad. En el último balance de situación cerrado a 31 de diciembre de 2014, la sociedad ha obtenido un resultado negativo y existen bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores.
Los socios de la mercantil son: PF1 con el 37,368% del capital, PF2 con el 30,987% del capital, PF3 con el 30,987% del capital y la propia sociedad es propietaria del 0,658% del capital social en autocartera.
La entidad D se encuentra inactiva desde 2012 y dispone de reservas generadas durante los años de actividad de la entidad.
En el último balance de situación cerrado a 31 de diciembre de 2014, la sociedad ha obtenido un resultado negativo y existen bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores.
Los socios de la mercantil son: PF1 con el 33,333% del capital, PF2 con el 33,333% del capital, PF3 con el 33,333% del capital.
Por tanto, comparando el accionariado de las mercantiles se observa que los socios son prácticamente coincidentes. Además todos los socios forman parte de un grupo familiar pues todos ellos son hermanos.
No existiendo ningún motivo especial que justifique la necesidad de mantener cuatro sociedades dedicadas a la misma actividad, el grupo familiar que participa en las sociedades mercantiles descritas se plantea la unificación de todas sus actividades económicas en una única empresa a través de la fusión por absorción de las entidades B, C y D por la entidad A, ya que la existencia de cuatro sociedades no tiene otra razón de ser que causas históricas.
El motivo especial que justifica dicha operación de fusión, sería conseguir los siguientes objetivos:
-Simplificación operativa ya que al existir una sola sociedad, no es necesario dedicar tiempo a coordinar las actividades del grupo.
-Ahorro de costes administrativos ya que al existir una sola razón social, solo habría una contabilidad, las formalidades tributarias se reducen considerablemente (una sola declaración mensual de IVA, un solo impuesto sobre sociedades, etc.) y lo mismo sucede con las obligaciones mercantiles (solo unas cuentas anuales).
-Aprovechamiento de economías de escala por la posibilidad de especializar a la plantilla por áreas funcionales y dedicar recursos especializados a tareas administrativa, técnicas y de comercialización.
-Reforzamiento del balance patrimonial del grupo familiar frente a terceros, especialmente importante en situaciones de necesidad de financiación de deuda ante las entidades financieras.
En resumen, la finalidad de la fusión por absorción planteada es que, siendo comunes y, en último caso, complementarias las actividades que realizan las cuatro empresas, se concentre en una de ellas todo su negocio que, en todos los casos, está destinado a fabricar y proveer, fundamentalmente a otras empresas, de maquinaria, equipos y herramientas para el tratamiento y trabajo de los metales duros y madera, buscando así racionalizar su actividad, centralizar la toma de decisiones y control de la actividad, reduciendo costes, minimizando riesgos y facilitando la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorando la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros, e incluso simplificando los problemas futuros de sucesión.
Las sociedades B y C anteriormente descritas, están valorando la posibilidad de su transformación de sociedad anónima en limitada, a los efectos de poder disfrutar de los procedimientos simplificados de fusión previstos en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Cuestión planteada
Si la fusión por absorción de las sociedades B, C y D por la sociedad A podrá acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A, B, C y D pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de simplificar la operativa, ahorro de costes administrativos, aprovechamiento de economías de escala por la posibilidad de especializar a la plantilla por áreas funcionales y dedicar recursos especializados a tareas administrativa, técnicas y de comercialización, reforzamiento del balance patrimonial del grupo familiar frente a terceros, especialmente importante en situaciones de necesidad de financiación de deuda ante las entidades financieras, concentración del negocio, racionalizar la actividad, centralizar la toma de decisiones y control de la actividad, reducir costes, minimizar riesgos, facilitar la obtención de financiación, mejorar la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros y simplificar los problemas de sucesión futuros.
El hecho de que las sociedades absorbidas (B y C) tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que de conformidad con los datos de la consulta, ambas entidades (B y C) parecen ser operativas, y siempre que la fusión no tenga como finalidad principal el aprovechamiento de las mismas. Por otra parte, el hecho de que la sociedad absorbida D se encuentre inactiva unido a la existencia de bases imponibles negativas, podría determinar que la fusión proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, lo que impediría la aplicación del régimen fiscal especial. Si bien se trata de cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos respecto a la fusión por absorción de las entidades B y C a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS sin que este Centro Directivo pueda pronunciarse respecto a la fusión por absorción de la entidad D.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
‘’1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”.
Por otra parte, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS, establece en su apartado 6 que:
‘’6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.’’
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de las sociedades absorbidas, podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª de la LIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 84, 89 y DT 16ª.