La aportación no dineraria cumple los requisitos del artículo 94.1 TRLIS para acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones: la entidad receptora es residente en España con establecimiento permanente afectado a los bienes aportados, y el aportante participa al menos en el 5% de los fondos propios tanto antes como después de la operación. La DGT confirma que el requisito de participación mínima se satisface tanto cuando se alcanza por primera vez con la aportación como cuando ya se poseía previamente. Queda condicionada la aplicación al análisis del artículo 96.2 TRLIS sobre motivos económicos válidos y ausencia de fraude fiscal.
Hechos
La entidad consultante ejerce principalmente la actividad de arrendamiento de inmuebles. En 2004 adquirió once terrenos rústicos. En el año 2008 constituyó otra entidad, participando en el 99.99% de la misma, para desarrollar un proyecto de investigación y desarrollo tecnológico relacionado con la seguridad vial. Para el desarrollo de dicho proyecto precisa de amplias instalaciones para realizar pruebas relacionadas con la seguridad vial. Para ello se plantea que la consultante aporte a su participada los terrenos que necesita, ampliando ésta su capital social.
Se pretende reforzar el patrimonio neto de la participada al objeto de afrontar los gastos en que va a incurrir así como cumplir con el requisito de autofinanciación exigido en las bases de la convocatoria de una subvenciones que podría percibir la entidad. Además se pretende desvincular los terrenos de la actividad ordinaria de la consultante y de sus vicisitudes de negocio, pasando a formar parte del patrimonio de la entidad que los va afectar a su actividad y donde va a construir sus instalaciones.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación no dineraria especial descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al amparo de su artículo 94.1.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el caso concreto planteado, se cumplen los requisitos señalados, por lo que dicha operación quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contemplado en el artículo 94 del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por finalidad el reforzar el patrimonio neto de la participada al objeto de afrontar los gastos en que va a incurrir así como cumplir con el requisito de autofinanciación exigido para obtener determinadas ayudas a su proyecto empresarial. Además se pretende desvincular los terrenos de la actividad ordinaria de la consultante y de sus vicisitudes de negocio, pasando a formar parte del patrimonio de la entidad que los va afectar a su actividad y donde va a construir sus instalaciones. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94 y 96