La exención del artículo 33.4.b) LIRPF para ganancias patrimoniales derivadas de transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o en situación de dependencia severa/gran dependencia es aplicable tanto en caso de venta a un único comprador como a compradores múltiples, siempre que concurran los requisitos de vivienda habitual (residencia efectiva y permanente durante al menos tres años, salvo circunstancias que justifiquen el cambio de domicilio) y la condición subjetiva del contribuyente (edad o dependencia en el momento de la transmisión).
Hechos
El consultante y su esposa, ambos mayores de 65 años, están estudiando la posibilidad de vender su vivienda habitual, la cual consta de dos pisos contiguos unidos interiormente, aunque que constituyen dos unidades registrales independientes, que fueron adquiridos en los años 1972 y 1974, así como una plaza de garaje adquirida posteriormente.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto en el supuesto de venta a un mismo comprador como a compradores diferentes.
Contestación
El artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”
Por otra parte, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 54 del RIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que no se estaba ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquirieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituyese la vivienda propiamente dicha. No obstante, añadía que se asimilaban a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos.
En consecuencia, si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimilaba a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo es que para que se produzca tal asimilación es necesario que las plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se hubiera producido en el mismo acto, aunque podía ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. No podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente, en caso alguno.
Por tanto, al haber sido adquirida la plaza de garaje en una fecha posterior a la de la vivienda y no encontrarse en el mismo edificio, nunca tuvo la consideración de vivienda habitual, por lo que su transmisión no dará derecho a la aplicación de la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.
Por lo que respecta a las viviendas, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no existe impedimento en considerar como vivienda habitual dos viviendas contiguas unidas entre sí interiormente, incluso aunque no estén unidas registralmente, siempre que se resida en ellas de forma habitual (consulta V0158-07, de fecha 22 de enero de 2007, consulta V1117-09, de 18 de mayo de 2009, o consulta V3489-13, de fecha 2 de diciembre de 2013).
La acreditación de dicha residencia es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Sentado lo anterior y cumpliéndose los requisitos de los apartados 1 y 3 del citado precepto reglamentario, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la venta de las dos viviendas, estaría exenta del impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto, tanto si las viviendas se venden a un mismo comprador como a compradores diferentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 33.4.b) y da 23; RIRPF RD 439/2007, art. 41bis