El incumplimiento contractual por entrega parcial de inmuebles no genera pérdida patrimonial inmediata en IRPF, sino un derecho de crédito que solo produce efectos tributarios cuando resulte judicialmente incobrable. En ITP/AJD, la transmisión onerosa de los solares está sujeta al impuesto, sin que la eventual incobrabilidad de la contraprestación altere el hecho imponible ya perfeccionado en el momento de la transmisión.
Hechos
En 2006, el consultante transmitió a una entidad promotora varios solares a los efectos de construir un edificio destinado a viviendas y garajes, pactándose su pago aplazado mediante la entrega de viviendas y garajes a construir por valor de 700.000 euros. Como consecuencia de la venta, el consultante incorporó en su declaración del IRPF-2006 una ganancia patrimonial tomando como valor de transmisión los 700.000 euros, liquidando además el concepto de actos jurídicos documentados por la adquisición de los inmuebles en construcción por dicho valor. En el momento de formularse la consulta, la promotora ha suspendido por problemas económicos la construcción (ejecutada en un 52 por 100), no continuándose la misma. Realizado requerimiento notarial para el pago total. la promotora procede a la entrega de la obra en las condiciones descritas, siendo infructuoso el cobro de la diferencia por valor de 336.000 euros.
Cuestión planteada
Tratamiento tributario de la situación planteada, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, el importe no percibido del precio de la venta efectuada por el consultante —y que se corresponde con la parte de la obra no ejecutada de los inmuebles entregados— no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, ni una alteración del valor de transmisión de la venta de los solares efectuada, pues del incumplimiento contractual por la entrega por parte de la compradora de los inmuebles a medio construir surge un derecho de crédito (por la parte no construida) que el consultante tiene contra la entidad promotora, y sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando produzca sus efectos en la liquidación del IRPF, entendiéndose en ese momento producida la existencia de una pérdida patrimonial.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…).
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por otra parte el artículo 31.2 del mismo texto legal, referido a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, determina lo siguiente:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
La entrega de los inmuebles estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (que habrá tributado en el momento de la permuta por el solar), al ser el vendedor un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial, y por lo tanto no estará sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, al no estar sujeta a dicho concepto, la escritura pública en la que se documente la entrega de los inmuebles quedará sujeta a Actos Jurídicos Documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto:
· Primera copia de una escritura.
· Inscribible en el Registro de la Propiedad.
· De contenido valuable.
· No sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 2 de la Ley Hipotecaria, Texto Refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946 (BOE de 29 de mayo de 1946) dispone en su artículo 2 lo siguiente:
“En los Registros expresados en el artículo anterior (se refiere a los Registros de la Propiedad) se inscribirán:
1. Los títulos traslativos o declarativos del dominio de los inmuebles o de los derechos reales impuestos sobre los mismos.
2. Los títulos en que se constituyan, reconozcan, transmitan, modifiquen o extingan derechos de usufructo, uso, habitación, enfiteusis, hipoteca, censos, servidumbres y otros cualesquiera reales.
3. Los actos y contratos en cuya virtud se adjudiquen a alguno bienes inmuebles o derechos reales, aunque sea con la obligación de transmitirlos a otro o de invertir su importe en objeto determinado.
4. Las resoluciones judiciales en que se declare la incapacidad legal para administrar, la ausencia, el fallecimiento y cualesquiera otras por las que se modifique la capacidad civil de las personas en cuanto a la libre disposición de sus bienes.
5. Los contratos de arrendamiento de bienes inmuebles, y los subarriendos, cesiones y subrogaciones de los mismos.
6. Los títulos de adquisición de los bienes inmuebles y derechos reales que pertenezcan al Estado, o a las corporaciones civiles o eclesiásticas, con sujeción a lo establecido en las leyes o reglamentos”.
El Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria, aprobado por el Decreto de 14 de febrero de 1947 (BOE de 16 de abril), desarrolla en sus artículos 4 a 38 lo dispuesto en el artículo transcrito. A los efectos del supuesto planteado, cabe destacar los artículos 4, 7 y 9, que establecen lo siguiente:
“Artículo 4: Serán inscribibles los bienes inmuebles y los derechos reales sobre los mismos, sin distinción de la persona física o jurídica a que pertenezcan, y por tanto, los de las Administraciones públicas y los de las entidades civiles o eclesiásticas.
Artículo 7: Conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley, no sólo deberán inscribirse los títulos en que se declare, constituya, reconozca, transmita, modifique o extinga el dominio o los derechos reales que en dichos párrafos se mencionan, sino cualesquiera otros relativos a derechos de la misma naturaleza, así como cualquier acto o contrato de trascendencia real que, sin tener nombre propio en derecho, modifique, desde luego, o en el futuro, algunas de las facultades del dominio sobre bienes inmuebles o inherentes a derechos reales.
Artículo 9: No son inscribibles la obligación de constituir, transmitir, modificar o extinguir el dominio o un derecho real sobre cualquier inmueble, o la de celebrar en lo futuro cualquiera de los contratos comprendidos en los artículos anteriores, ni en general cualesquiera otras obligaciones o derechos personales, sin perjuicio de que en cada uno de estos casos se inscriba la garantía real constituida para asegurar su cumplimiento, o se tome anotación cuando proceda, de conformidad con el artículo 42 de la Ley”.
De acuerdo con estos preceptos, la contraprestación en especie acordada como precio no era inscribible en el Registro de la Propiedad, ya que no encaja en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 2 de la Ley Hipotecaria; este acto no constituye “per se” una transmisión; no se puede transmitir lo que no existe y las viviendas objeto del compromiso aún no habían sido construidas. En otras palabras, este acto no es título traslativo del dominio, sino la asunción de una obligación de trasladar el dominio, que no es lo mismo; y como determina el trascrito artículo 3 del
Reglamento Hipotecario, la obligación de transmitir el dominio no es inscribible, por lo que el consultante no pudo tributar por el mismo concepto de actos jurídicos documentados.
Actualmente, con la entrega de los edificios en construcción deberá liquidar por el concepto de actos jurídicos documentados por el valor real de los inmuebles.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 33