La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del artículo 76.1 de la LIS (transmisión íntegra del patrimonio social por disolución sin liquidación a entidad titular del 100% del capital). En tal caso, se aplica la neutralidad fiscal tanto a nivel de entidad transmitente (art. 77: exclusión de rentas por transmisión de bienes situados en España) como a nivel de socios (art. 81: no integración de rentas por atribución de valores, con valoración fiscal por el valor entregado).
Hechos
La entidad consultante realiza la actividad económica de fabricación de cartón ondulado y sus artículos, figurando de alta en el epígrafe 473.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas. La entidad consultante es titular del 100% del capital social de la entidad X que tiene por objeto social la fabricación y comercialización de productos derivados de la celulosa, papel y plástico, estando dada de alta en el epígrafe 473.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Se pretende efectuar una operación de reestructuración consistente en la fusión entre las entidades consultante y la sociedad X, siendo la entidad consultante la sociedad absorbente de X.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Lograr una mayor optimización de los recursos propios y ajenos, con la consecuente reducción de costes.
-Lograr una simplificación de los procesos societarios, con la consiguiente agilización en la adopción de decisiones estratégicas, con la finalidad de obtener un mejor desarrollo del negocio.
-Lograr la reestructuración de los servicios administrativos y comerciales de cara a un mejor aprovechamiento de los recursos debido a la similitud y semejanza de los productos fabricados por ambas empresas, y así obtener una gestión más eficaz y un ahorro de costes.
La sociedad X tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de lograr una mayor optimización de los recursos propios y ajenos, con la consecuente reducción de costes, lograr una simplificación de los procesos societarios, con la consiguiente agilización en la adopción de decisiones estratégicas, con la finalidad de obtener un mejor desarrollo del negocio y lograr la reestructuración de los servicios administrativos y comerciales de cara a un mejor aprovechamiento de los recursos debido a la similitud y semejanza de los productos fabricados por ambas empresas, y así obtener una gestión más eficaz y un ahorro de costes. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que la entidad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas y la operación planteada redunde positivamente en la actividad desarrollada por la entidad absorbente o refuerce y mejore la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Ello podría llevar a considerar que la operación proyectada no tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante se subroga en el derecho de la entidad X, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.c), 84.2 y 89.2.