El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) es aplicable a la aportación de acciones o participaciones siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante participe post-aportación al menos en un 5% de los fondos propios; (iii) en caso de personas físicas, la participación sea ininterrumpida durante el año anterior, represente mínimo 5% y la entidad receptora no sea AIE, UTE ni tenga por objeto gestión de patrimonio mobiliario/inmobiliario; (iv) concurran motivos económicos válidos ajenos a obtención de ventaja fiscal. La conclusión no se especifica en el fragmento proporcionado, pero la DGT condiciona la aplicabilidad del régimen al cumplimiento acumulativo de estos requisitos.
Hechos
La persona física consultante (PF1) es titular del 12,34% de las participaciones en la sociedad A, sociedad cabecera de un grupo empresarial y 16,53% de las participaciones en la sociedad B. Las participaciones en la sociedad A fueron adquiridas mediante un operación de canje de valores y las participaciones de la sociedad B fueron adquiridas con anterioridad al año 2000 y han sido poseídas de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha en la que se realizará la operación descrita a continuación.
La sociedad A, es una sociedad holding residente en territorio español, dedicada a la tenencia y gestión de participaciones, así como a la prestación de servicios financieros administrativo y de gestión de las sociedades participadas, así como los servicios corporativos de un grupo industrial, contando para el desarrollo con todos los medios humanos y materiales necesarios. Las actividades principales de las empresas participadas son la fabricación y venta de productos oleodinámicos e hidráulicos.
La sociedad B es una sociedad residente en territorio español, dedicada al arrendamiento de fincas rústicas e inmuebles urbanos, la promoción inmobiliaria y la realización de inversiones de tipo inmobiliario, la gestión de arrendamientos de locales comerciales, naves industriales, gestión de un parking público y arrendamiento de plazas de parking explotaciones agropecuarias y producción y venta de energía eléctrica producida mediante placas fotovoltaicas, contando para el desarrollo con todos los medios humanos y materiales necesarios.
Con el fin de planificar la sucesión familiar, la persona física consultante PF1 pretende aportar a una sociedad de nueva creación NEWCO las participaciones ostentadas directamente en las sociedades A y B centralizando así la titularidad de todas sus participaciones en dicha sociedad. De esta forma la nueva empresa a constituir pasaría a desempeñar las funciones de sociedad holding tanto para sus participaciones en el grupo de las sociedades A y B; como para futuras inversiones a realizar, principalmente, con los fondos distribuidos por A y B.
Los objetivos de llevar a cabo esta reestructuración son los siguientes:
- Estructurar racionalmente las participaciones, con la finalidad de evitar dispersiones con motivo de los sucesivos cambios generacionales, actuando como voz única y peso específico del porcentaje de participación de PF1 y dar entrada a la nueva generación en las decisiones de la nueva empresa.
- Garantizar la planificación sucesoria de la empresa (atendiendo al % de participación que posee la persona física consultante PF1) que permita, a los futuros herederos aplicar, en su caso, la exención en el impuesto sobre el Patrimonio y en el impuesto sobre sucesiones y donaciones.
-Centralizar la planificación y simplificar la toma de decisiones y estructurar de forma eficiente las inversiones a realizar.
- Mejorar la solvencia empresarial para futuras necesidades de financiación para nuevos proyectos, al centralizarse en la nueva empresa los flujos de rentabilidad derivados de tales inversiones, optimizando la liquidez y facilitando los procesos, en su caso, de reinversión.
En consecuencia, la operación de reestructuración descrita obedece a motivos organizativos, de simplificación, financieros y sucesorios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por ciento de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por ciento, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en relación con la aportaciones a la sociedad de nueva creación NEWCO de las participaciones en las sociedades A y B en la medida en que la persona física consultante PF1 aporte a la sociedad NEWCO, sociedad residente en España, una participación superior al 5% (en concreto pretende aportar el 12,34% de la sociedad A y el 16,53% de la sociedad B) y en la medida en que la entidad A no tuviera como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, cuestión que de los datos de la consulta este Centro Directivo no puede determinar, sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS.
Por otra parte, debe recordarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, tras las referidas aportaciones, la persona física consultante participaría en la entidad de nueva creación NEWCO que recibe la aportación en más de un 5% y asimismo, las participaciones aportadas deberán haber sido poseídas de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizara la operación.
En consecuencia, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, a la operación de aportación no dineraria que realizaría la persona física consultante PF1 le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la consultante de la sociedad adquirente se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de las entidades A y B en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en las sociedades A y B, adquiridas por la sociedad adquirente NEWCO, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, la persona física consultante no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89