El régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del TRLIS (aportaciones no dinerarias) requiere que la entidad receptora sea residente en territorio español o posea establecimiento permanente afectado a los bienes aportados, que el aportante mantenga participación mínima 5% en fondos propios tras la operación, y en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, que la entidad origen sea residente española sin naturaleza patrimonial, represente participación mínima 5% y haya sido poseída de forma ininterrumpida durante el año anterior. La aplicación del régimen es optativa para el sujeto pasivo.
Hechos
El consultante es una persona física que ostenta, junto a sus seis hijos, el 10% del capital social de la sociedad A. La distribución de dicho porcentaje de participación es la siguiente:
- Cada uno de los hijos ostenta el 0,3843% en plena propiedad y el 0,937% en nuda propiedad;
- El consultante ostenta el 2,07% en plena propiedad y el 5,624% en usufructo.
La sociedad A ostenta la mayoría del capital social de otra entidad (sociedad B).
El consultante y sus hijos tienen intención de aportar dichas participaciones a una nueva sociedad, íntegramente participada por la familia, la cual operaría como sociedad holding, y permitiría canalizar los flujos de dividendos percibidos de la sociedad A con el fin de llevar a cabo nuevas inversiones. Inversiones que se verían seriamente dificultadas si se realizasen a título individual, dada la cuantía y la diversidad de las mismas.
Una vez realizada la aportación, el consultante y cada uno de sus seis hijos participarían en los fondos propios de la nueva entidad en al menos un 5%.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa de la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Es decir, el porcentaje de participación del 5% exigido en el artículo 94.1.c) 2º del TRLIS debe cumplirse individualmente en cada uno de los titulares de las participaciones que se aportan. Por tanto, cada uno de los aportantes ha de entregar participaciones que representen, al menos, un 5% del capital social de una entidad poseída durante más de un año y, una vez realizada la aportación, cada persona física aportante deberá participar en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las personas físicas aportantes (el consultante y sus seis hijos) ostenta en el capital social de la sociedad A una participación de al menos el 5%, por lo que al no cumplirse el requisito previsto en el artículo 94.1.c) 2º del TRLIS en cada una de las personas físicas aportantes no resultará de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, y ello a pesar de que, tras la aportación no dineraria proyectada, cada una de las personas físicas ostentaría una participación de al menos un 5% en la nueva sociedad holding, beneficiaria de la aportación no dineraria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R. D. Leg. 4/2004: art.94.