La expropiación de inmuebles por parte de la Administración genera sujeción al IVA cuando ésta actúa como empresario, condición que concurre en el Ayuntamiento al ejercer potestades urbanísticas y expropiadoras. La entrega del bien expropiado constituye prestación sujeta a IVA, siendo obligados al pago los sujetos pasivos (personas físicas propietarias) quienes pueden repercutir la cuota. Base imponible incluye justiprecio más premio de afección e indemnizaciones por traslado de industria. La transmisión de la vivienda expropiada genera devengo inmediato aunque la entrega de sustitutiva sea futura; en caso de no expedición de factura por el obligado, puede emisor la Administración. El usufructo expropiado, siendo derecho real sobre inmueble, también se encuentra sujeto al impuesto en su transmisión.
Hechos
El Ayuntamiento consultante ha expropiado una serie de bienes inmuebles para establecer sobre los terrenos la ordenación de un área urbana con el fin de construir viviendas de protección oficial u otros regímenes de protección pública, así como destinarla a otros usos sociales. Los beneficiarios de la operación son empresas públicas vinculadas al Ayuntamiento y a la Junta de la Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la expropiación de los bienes inmuebles en los que sociedades mercantiles desarrollan su actividad pero que registralmente figuran a nombre de personas físicas.
2.- Obligados a soportar la repercusión del impuesto, cuando proceda.
3.- Inclusión de la cuota del impuesto en el justiprecio.
4.- Base imponible de la expropiación: inclusión del premio de afección y de las indemnizaciones por traslado de industria y por traslado de un puente grúa en la base.
5.- Sujeción de la expropiación de un derecho de usufructo sobre el que existe concertado un derecho de arrendamiento.
6.- En la expropiación de una vivienda entregando a cambio una vivienda futura, ¿en el momento de la transmisión de la vivienda expropiada se produciría en devengo del impuesto por la entrega de la vivienda futura?
7.- En el caso de que los sujetos pasivos se negaran a la expedición de la factura correspondiente, ¿podría emitirse la misma por los beneficiarios de la operación?
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé que están sujetas al referido impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores o rehabilitadores de edificaciones, para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En consecuencia, el Ayuntamiento consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con la primera de las cuestiones planteadas, el Ayuntamiento va a proceder a la expropiación de dos fincas en las que radican sendas naves industriales donde dos sociedades mercantiles desarrollan su actividad. Sin embargo, los titulares de dichos inmuebles son personas físicas.
Hay que señalar que en las fincas expropiadas el dominio se encuentra desmembrado en dos tercios indivisos de las mismas, de modo que el titular de la nuda propiedad es un sujeto y el titular del usufructo es otro distinto, ambos personas físicas. El tercio restante pertenece en pleno dominio al titular de la nuda propiedad de los dos tercios anteriores.
En lo que se refiere a la expropiación del pleno dominio de las fincas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, tiene la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
Para que una entrega de bienes se encuentre sujeta al impuesto es necesario que se cumplan todos los requisitos establecidos en el apartado uno del artículo 4 de la Ley, antes transcrito. En particular, el transmitente ha de tener la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto. Esta es una cuestión que se desconoce, pues en el texto de la consulta no se aclara.
En el supuesto de que los titulares de la nave industrial expropiada fueran empresarios o profesionales a efectos del impuesto, la transmisión de dicho bien inmueble a través de expropiación forzosa sería una operación sujeta al citado tributo. No así en el caso contrario.
En la consulta se menciona que en estas naves industriales se están desarrollando actividades económicas por parte de determinadas sociedades mercantiles. En este caso, es de suponer que los titulares hayan cedido el uso de las mismas a las sociedades que ejercen en ellas su actividad. En estas circunstancias, dichos titulares serán empresarios o profesionales y la transmisión de las naves se encontrará sujeta al impuesto.
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentas del impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, aunque esta exención no operará respecto de las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
Por ello, en el caso de que la entrega de las naves industriales resultase sujeta al impuesto, no estaría exenta y sería necesaria la correspondiente repercusión del tributo.
En lo que respecta a la nuda propiedad, es doctrina de este Centro Directivo (contestación de 14-03-2007, NºV 0525-07) considerar que su transmisión constituye una entrega de bienes a efectos del Impuesto. En consecuencia, el tratamiento de dicha entrega será el mismo que el analizado en los párrafos anteriores respecto de la transmisión del pleno dominio.
3.- En relación con el obligado a soportar la repercusión del impuesto, el artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
De la dicción de este precepto se extrae que el obligado a soportar la repercusión del impuesto ha de ser el destinatario de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios gravadas.
El artículo 2 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954, establece:
“1. La expropiación forzosa sólo podrá ser acordada por el Estado, la Provincia y el Municipio.
2. Además podrán ser beneficiarios de la expropiación forzosa por causa de utilidad pública las entidades y concesionarios a los que se reconozca legalmente esta condición.
3. Por causa de interés social podrá ser beneficiario, aparte de las indicadas, cualquier persona natural o jurídica en la que concurran los requisitos señalados por la Ley especial necesaria a estos efectos”.
De la interpretación conjunta de ambos preceptos se concluye que el obligado a soportar la repercusión en las expropiaciones será el destinatario de los bienes expropiados, esto es, el beneficiario de tal expropiación.
En el caso planteado en la consulta, el dominio de los bienes expropiados se encuentra desmembrado, de modo que como consecuencia de la expropiación se producen una serie de entregas de bienes y prestaciones de servicios. La repercusión relativa a aquellas entregas de bienes y prestaciones de servicios que se encuentren sujetas y no exentas del impuesto y cuyo destinatario sea el beneficiario de la expropiación deberá ser soportada por éste.
4.- El artículo 88 de la Ley se refiere a la repercusión del impuesto, como se menciona en el apartado anterior de esta contestación.
El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.
A estos efectos, el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que "si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido,...... el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobación posterior."
Esto no sería aplicable en el supuesto objeto de consulta, porque no existe una oferta por parte del transmitente, que se ve obligado a entregar la cosa y a percibir un precio cuya determinación se rige por reglas especiales ajenas a las del mercado.
Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del bien objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado. En este concepto no puede entenderse incluido el impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del bien expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes".
De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.
En consecuencia, en el supuesto de que la operación resultare sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cedente deberá repercutir el citado tributo de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho impuesto. En este caso no cabe entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación de entrega de los bienes expropiados.
5.- El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece el concepto de base imponible como sigue:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto”.
De acuerdo con lo establecido en el apartado uno del citado artículo 78, la base imponible está formada por la totalidad de la contraprestación. En la medida en que el premio de afección forma parte de dicha contraprestación, deberá ser incluido en la base imponible.
En lo que respecta a las indemnizaciones por traslado de industria y por traslado de un puente grúa resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la sentencia Landboden, en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
En el supuesto objeto de consulta se cuestiona si el importe del justiprecio que comprende la indemnización por traslado de la actividad industrial y por traslado de un puente grúa forma parte de la base imponible. El importe de estas indemnizaciones no constituye contraprestación por ninguna operación sujeta al impuesto efectuada por el expropiado a favor del órgano que lleva a cabo la expropiación y, por tanto, no se debe repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro del citado justiprecio. La razón es que el expropiado no efectúa a favor del órgano que expropia ninguna prestación que suponga un consumo para éste.
6.- En lo que se refiere al tratamiento fiscal del derecho de usufructo constituido sobre las fincas expropiadas, de acuerdo con lo dispuesto en al artículo 4.Uno, antes transcrito, las prestaciones de servicios (como la transmisión de un derecho de usufructo, con independencia de que sea por expropiación) estarán sujetas al impuesto cuando sean realizadas por un empresario o profesional a título oneroso.
En el caso del usufructo objeto de consulta, se explica que sobre el mismo existe concertado un derecho de arrendamiento. El artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992 reconoce la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
De conformidad con este artículo, el titular del derecho de usufructo sobre el que existe un derecho de arrendamiento tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que la transmisión de dicho usufructo por expropiación es una operación sujeta al impuesto y no exenta.
7.- En lo que se refiere a la operación de entrega de una vivienda (aun a través del método de expropiación) a cambio de otra vivienda futura por construir, se puede aplicar la doctrina de esta Dirección General en relación con las permutas de terreno a cambio de la entrega de una edificación igualmente por construir. De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo al respecto (por todas, contestación V0465-08 de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La referida entrega, de estar sujeta al impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.
Sin embargo, en la cuantificación del impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto Tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
La concreta aplicación de la doctrina anterior al caso planteado en la consulta implica lo siguiente:
1º. En la operación de expropiación de vivienda a cambio de recibir otra vivienda futura, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del impuesto:
- La entrega de la vivienda expropiada, que estará no sujeta al impuesto siempre y cuando el expropiado carezca de la condición de empresario o profesional o, aun teniéndola, cuando la vivienda no constituya un elemento afecto a dicha actividad.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación (justiprecio) de la expropiación referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta, pues la entrega la realiza el ayuntamiento, que tiene la condición de empresario o profesional a estos efectos. Esta entrega estará no exenta del impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de la vivienda expropiada referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe el ayuntamiento y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del impuesto. Por tanto, el ayuntamiento deberá repercutir el impuesto con motivo de la expropiación de la vivienda.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
8.- La obligación de expedir factura por las operaciones realizadas recae sobre el sujeto pasivo las efectúa en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, tal y como se establece en el artículo 2.1 del Reglamento de facturación.
Sin embargo, cabe la posibilidad de que esta obligación pueda ser cumplida por el destinatario o por un tercero. Esta posibilidad se regula en el artículo 5 del mencionado Reglamento como sigue:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones que no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo documentado por escrito entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones, y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera.
b) Cada factura o documento sustitutivo así expedido deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a aquéllas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó en el plazo que se establece en el artículo 9.1.
La obligación de remitir la copia de la factura o documento sustitutivo a que se refiere el párrafo anterior podrá ser cumplida de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 18.
Las copias de las facturas o documentos sustitutivos deberán ser aceptadas en el plazo de 15 días a partir de su recepción por el empresario o profesional que hubiese realizado las operaciones. Las facturas o documentos sustitutivos cuyas copias hubiesen sido rechazadas de forma expresa en el plazo antes indicado se tendrán por no expedidas.
d) Estas facturas o documentos sustitutivos serán expedidos en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellos se documentan.
3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la contratación de terceros a los que encomienden la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.
4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas o documentos sustitutivos no esté establecido en la Comunidad Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directivas 76/308/CEE del Consejo, de 15 de mayo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, y 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros y por el Reglamento (CE) nº 1798/2003, del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92, únicamente cabrá la expedición de facturas o documentos sustitutivos por el destinatario de las operaciones o por terceros previa autorización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria”.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art 1 RD 1496/2003, atrs. 2.1, 5 y 13. Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-22º, 75, 78, 79-Uno y 88