La operación de fusión cumple los requisitos del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 76.1.c) siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales y concurran motivos económicos válidos; la existencia de estos últimos no se especifica en la consulta, quedando sujeta a evaluación. Respecto a las bases imponibles negativas pendientes, la DGT no aborda directamente su compensación con el límite del 70% de la base individual de la absorbente en el contexto de integración en grupo fiscal, por lo que requiere análisis conforme al régimen general de compensación de pérdidas (art. 25 LIS) y sus limitaciones específicas en reorganizaciones.
Hechos
Las entidades consultantes, sociedad A y sociedad B, forman parte de un grupo empresarial que tributa en el régimen especial de consolidación, no siendo ninguna de ellas la entidad dominante.
Por un lado la sociedad A que tiene como actividad principal el alquiler de inmuebles y cuenta con la siguiente estructura organizativa y patrimonial:
a) Personal de administración y mantenimiento de los inmuebles.
b) Local afecto.
c) Maquinaria y herramientas para la reparación y mantenimiento de los inmuebles.
d) Equipos informáticos, programas, mobiliario, etc.
Por otro lado la sociedad B, constituida en 2004, y que venía desarrollando la actividad de instalaciones de fontanería. Sin embargo y debido a la falta de actividad produjo durante unos años resultados negativos y en el ejercicio 2015 se decidió dejar de ejercer dicha actividad procediéndose a vender la maquinaría y el utillaje propio de la misma y dedicándose a alquilar la nave de su propiedad obteniendo bases imponibles positivas y no disponiendo de otros medios materiales y humanos.
En el momento de su constitución la sociedad A suscribió el 50% de las participaciones de esta entidad y ante la falta de actividad realizo sucesivas ampliaciones de capital a las que acudió exclusivamente la sociedad A. Finalmente la sociedad A adquirió a mediados del 2015 el 33,51% del capital restante en la sociedad B. Además la sociedad B en la actualidad aun dispone de bases imponibles negativas generadas previamente a la incorporación al grupo fiscal y en periodos en donde la sociedad A disponía de participaciones en la sociedad B de como mínimo el 50%. Por último indicar que el valor de la participación de la sociedad A en el capital social de la sociedad B es inferior a su valor fiscal.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión por absorción de la sociedad A sobre la sociedad B.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
- Obtener un ahorro de costes administrativos y de gestión, eliminar duplicidades y estructuras artificiosas.
- Simplificar la estructura, concentrar la dirección y gestión de ambas sociedades, además de establecer protocolos familiares.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2) Si las bases imponibles negativas pendientes de compensar en el momento de la integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas con el límite del 70% de la base imponible individual de la absorbente.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.c) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Obtener un ahorro de costes administrativos y de gestión, eliminar duplicidades y estructuras artificiosas.
- Simplificar la estructura, concentrar la dirección y gestión de ambas sociedades, además de establecer protocolos familiares.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que las entidad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, siempre que la operación de fusión planteada redundara positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, en cuyo caso cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84 de la LIS, establece:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”.
Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) (…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En cuanto a las bases imponibles negativas generadas por las entidad absorbida, con anterioridad a su pertenencia al grupo fiscal, la entidad absorbente (sociedad A) se subrogará en la totalidad de derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente (en este caso la sociedad B), en aplicación del principio de sucesión a título universal, reconocido en el artículo 84.1 de la LIS, previamente transcrito. Consecuentemente, las bases imponibles negativas pre-consolidación de la sociedad absorbida pasarán a tener la consideración de bases imponibles negativas de la sociedad A, generadas con carácter previo a la consolidación fiscal y podrán ser compensadas en el seno del grupo fiscal con el límite adicional previsto en el artículo 67.e) de la LIS:
“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:
(…)
e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, las bases imponibles negativas de la absorbida generada con carácter previo a la consolidación, se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el límite adicional del 70 por ciento de la base imponible individual de la entidad absorbente A, exigido en el artículo 67 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 76.1.c), 77, 81, 66, 67, 84 y 89.2