La deducción por reinversión en el artículo 42 IS resulta aplicable únicamente a las rentas generadas por transmisión de elementos patrimoniales explícitamente enumerados en el apartado 2 (inmovilizado material/intangible, inversiones inmobiliarias, participaciones cualificadas). El fondo de comercio no contabilizado, aun cuando se pone de manifiesto como diferencia en la transmisión del negocio o de participaciones, no constituye un elemento patrimonial susceptible de generar rentas deducibles bajo este régimen, por quedar fuera del catálogo cerrado de bienes transmitibles a efectos de reinversión.
Hechos
La consultante es titular de un negocio concesionario de automóviles que va a proceder a transmitir a una entidad no vinculada que continuará la explotación del negocio.
A este respecto, tiene previsto transmitir las instalaciones técnicas, maquinaria, existencias, así como las obligaciones y derechos del personal asignado a dicho negocio y, dependiendo de la negociación, los saldos deudores y acreedores derivados de la actividad; si bien estas dos magnitudes no afectarán al valor de la transmisión, dado que, en la medida que se transmitan o no, el precio de venta variará en idéntica proporción.
Como consecuencia de dicha transmisión, se pondrá de manifiesto una plusvalía no imputable a los activos materiales traspasados sino al fondo de comercio asociado a la actividad transmitida.
La consultante se plantea, alternativamente que el socio único, sociedad limitada sujeto pasivo del Impuesto, transmita el 100 por cien del capital de la sociedad consultante . Se da la circunstancia de que más de la mitad del activo de la sociedad correspondiente a los balances del ejercicio de la transmisión y de los dos anteriores está constituido por activo circulante. Si se tomara en consideración el fondo de comercio, dicha circunstancia cambiaría, constituyendo dicho fondo de comercio junto a las instalaciones y maquinaria transmitidas más de la mitad del activo de la sociedad.
Cuestión planteada
1. ¿Pueden acogerse a la deducción por reinversión las rentas imputables al fondo de comercio transmitido, no contabilizado y puesto de manifiesto en la transmisión del negocio?
2. ¿Pueden acogerse a la deducción por reinversión las rentas imputables al fondo de comercio transmitido, no contabilizado y puesto de manifiesto en la transmisión de las participaciones en la consultante?
Contestación
1. El artículo 42.del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la redacción dada por la Disposición adicional octava, apartado 2. de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, dispone:
” 2. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
“Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artícu-lo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artícu-lo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 el artícu-lo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. (..)
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes: (..)
e) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/ 1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
Si se produce la transmisión directa del negocio, la plusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión del fondo de comercio imputable al negocio transmitido se considerará apta a efecto de la aplicación de la deducción por reinversión, al tratarse de un activo intangible que, por su propia naturaleza está en funcionamiento en la actividad que se realiza, aún cuando el citado fondo de comercio no esté contabilizado en el transmitente en cumplimiento de la normativa contable.
En caso de que se transmita la participación en el 100% de la consultante, también se cumpliría con la previsión normativa que establece como susceptible de generar rentas que puedan constituir base de la deducción, la transmisión de valores representativos del capital que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento, poseída al menos con un año de antelación.
No obstante, si la consultante tuviera elementos patrimoniales no afectos a su actividad económica, según balance del último ejercicio cerrado, deberá tenerse en consideración lo establecido en el citado artículo 42 del TRLIS a efectos de determinar la renta susceptible de acogerse a la deducción por reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42