La DGT confirma que los pagos por ocupación de terrenos están sujetos a retención IRPF del 19% (art. 75.2.a RIRPF: rendimientos del arrendamiento de inmuebles urbanos), salvo que concurra excepción legal (inmuebles rústicos o supuestos del art. 75.3.g RIRPF). Respecto al IVA, la operación constituye arrendamiento de terrenos: está sujeta pero exenta según art. 20.1.7ª LIVA si la transmisión del uso se realiza sobre bien inmueble no construido; la exención no precisa repercusión en factura pero sí documentación justificativa de la exención.
Hechos
La entidad consultante es una Fundación acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Su objeto es la promoción y ayuda a movimientos e instituciones de juventud que se propongan la educación integral de chicos y chicas, adolescentes y adultos utilizando el método escolta, a partir del trabajo y la vivencia de la espiritualidad y el compromiso nacional. Este método educativo pretende que cada chico y cada chica se convierta en el protagonista de su propio crecimiento y de las acciones que trabaje en equipo, con la finalidad de que se formen como personas solidarias y comprometidas con la sociedad que les rodea y sean agentes de transformación social
Por tanto la entidad trata de colaborar en la educación infantil y juvenil apoyando la promoción y realización de todo tipo de actividades que puedan contribuir directamente a los fines comentados.
Dentro de sus actividades la entidad se encarga de organizar excursiones y acampadas o campamentos en terrenos de propiedad privada. Por ello, la entidad tiene acuerdos firmados con los propietarios de los terrenos y a cambio de la cesión de los mismos para la realización de estas excursiones, se satisfacen unos importes a los propietarios. En contraprestación, los propietarios facturan a la entidad una serie de importes.
Cuestión planteada
1º) si la entidad consultante debe practicar retención a los propietarios de los terrenos por el pago de las facturas recibidas, y en qué porcentaje.
2º) Si los propietarios de los terrenos deben repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en sus facturas emitidas o se considera que son operaciones sujetas pero exentas al asimilarse al arrendamiento de terrenos.
Contestación
En desarrollo de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta que se establece en el artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, en su artículo 75 delimita cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta de la siguiente forma:
“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital mobiliario.
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas.
Los rendimientos de actividades profesionales.
Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.
Los rendimientos de actividades forestales.
Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.
2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios,
3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:
(…).
g) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1.º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
(…).”
Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo Reglamento, donde se establece lo siguiente:
“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(...).”
Conforme con esta regulación normativa, teniendo en cuenta que el arrendatario es un sujeto obligado a retener, de acuerdo con lo establecido en el artículo 76.1 del RIRPF, el sometimiento a retención depende de las características de los inmuebles.
En el caso de terrenos rústicos, no existiría obligación de practicar retención, por cuanto no se corresponde con ninguna de las rentas que el artículo 75.2.a) del RIRPF somete a retención o ingreso a cuenta.
En el caso de terrenos urbanos, los rendimientos derivados de su arrendamiento estarían sometidos a retención, salvo que fuera aplicable alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 75.3.g) del RIRPF. En tal caso, los porcentajes de retención serían los siguientes.
- 20 por 100 desde 1 de enero hasta 11 de julio de 2015.
- 19,50 por 100 desde 12 de julio hasta 31 de diciembre de 2015.
- 19 por 100 desde 1 de enero de 2016.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes."
Los citados preceptos son de aplicación general, de modo que tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por otra parte, el artículo 11.Dos.2º, de la Ley 37/1992, dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…)”
En consecuencia, los arrendamientos de terrenos efectuados por los propietarios a la asociación se encontrarán sujetos al Impuesto. Ahora bien, cabe analizar si procede aplicar la exención del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.
j´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
De acuerdo con el precepto transcrito, el arrendamiento de terrenos se encontrará sujeto y exento salvo que concurra alguna de las causas que expresamente excluyen la aplicación de tal exención.
En consecuencia, la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto es independiente de la calificación urbanística de los terrenos. De esta forma, el arrendamiento de un terreno, incluido en su caso, las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, estará exento del Impuesto, con las excepciones señaladas y con independencia de la calificación del suelo.
En caso de que no fuera aplicable la exención por tratarse de alguno de los supuestos excepcionados por la Ley en el propio artículo 20.Uno.23º, la operación se encontraría sujeta y no exenta, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto sobre el arrendatario al tipo general del 21 por ciento
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, de entidades sin ánimo de lucro arts: 3 y ss.