El régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS no es aplicable a la operación de reestructuración planteada, al menos mediante aportación no dineraria de acciones o participaciones sociales por persona física, si no se cumplen cumulativamente los requisitos del artículo 87.1 LIS: que la entidad receptora sea residente o tenga establecimiento permanente en España, que la participación alcance al menos el 5% de los fondos propios, y —en caso de aportante persona física— que la participación se posea de manera ininterrumpida durante el año anterior, que no represente participación en agrupaciones de interés económico, uniones temporales de empresas, ni en entidades cuya actividad principal sea la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario. La concurrencia de motivos económicos válidos ex artículo 89.2 LIS es condición necesaria pero no suficiente; la aplicabilidad del régimen depende del cumplimiento integral de los requisitos positivados en el artículo 87.1.
Hechos
Las personas físicas PF1 y PF2, casados en régimen de gananciales, son titulares en pleno dominio y con carácter ganancial desde hace más de un año de las siguientes participaciones.
- El 40 % del capital social de la entidad A, (el hijo del matrimonio también dispone de una participación del 10% en dicha entidad).
- El 25% del capital social de la entidad B.
- El 25% del capital social de la entidad C.
- El 3,75% del capital social de la entidad D.
Dichas entidades tienen como actividades principales:
- La adquisición y explotación de buques de pesca y demás actividades relacionadas directamente con la pesca, entre las que se incluyen la captura, importación, adquisición, transformación, comercialización, adquisición y tratamientos diversos del pescado.
- La crianza, engorde, producción, transformación, venta y comercialización de todo tipo de peces y moluscos, tanto en la zona marítimo terrestre como en plataformas flotantes, así como la de algas y de aláceos y todo tipo de animales desarrollados por la acuicultura.
- La importación y explotación de productos pesqueros en general, así como la explotación, administración y dirección de buques de pesca, ya sean de bandera española o extranjera.
Los consultantes se están planteando llevar a cabo la realización de una operación de reestructuración empresarial cuya instrumentalización se realizaría mediante la creación de una entidad "holding" (NEWCO) a la que los consultantes aportarían la totalidad de sus participaciones en las anteriores entidades, a cambio de nuevas participaciones en la entidad de nueva creación (NEWCO), con la intención de acogerse al régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
El objetivo perseguido con la operación no consiste en la consecución de una situación de ventaja fiscal más ventajosa para los consultantes. Sino que obedece a razones estratégicas y de negocio.
La justificación económica de la operación proyectada:
- Separación del patrimonio personal propio del matrimonio de la gestión de entidades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida que será la entidad holding de nueva creación la que asuma la gestión de las entidades participadas.
- Simplificar la estructura empresarial del matrimonio, de manera que la visión de su patrimonio sea más clara y sencilla al ostentar únicamente participaciones en el capital de una entidad holding que gestionará las participaciones más significativas que el matrimonio posee en otras entidades.
- Lograr centralizar en una entidad cabecera la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de participaciones, racionalizando la estructura del patrimonio empresarial, simplificando su gestión y ganando en eficiencia y capacidad de organización.
- Canalizar en una única entidad las inversiones empresariales del matrimonio, actuando dicha entidad como vehículo para acometer las nuevas inversiones que el matrimonio pueda realizar.
- Canalizar en dicha entidad cabecera los beneficios repartidos por las entidades participadas, que se podrán destinar a financiar nuevas inversiones desde dicha entidad.
- Centralizar en dicha entidad cabecera toda la tesorería derivada de las actividades del resto de entidades.
-Potenciar la capacidad financiera de la nueva entidad holding, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen más fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios personas físicas.
-Buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria sin poner en riesgo el funcionamiento y dirección de las entidades participadas, lo que podría tener consecuencias nefastas para tanto socios como trabajadores e inversores externos.
Cuestión planteada
Si concurren en la operación de reestructuración planteada los motivos económicos válidos a que se refiere el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), y, por tanto, si resulta de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas consultantes aporten a la entidad NEWCO, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades A, B C (en concreto, el 20% del capital social de la sociedad A cada uno de ellos; el 12,5% de la sociedad B cada uno de ellos y el 12,5% de la sociedad C cada uno de ellos) y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Ahora bien, en relación a las participaciones que se poseen en la entidad D, dado que cada una de las personas físicas -PF1 y PF2- es titular de un 1,875%, al no alcanzar el 5% exigido en la normativa, no se cumple lo dispuesto en el artículo 87 de la LIS, y, por tanto, a las referidas aportaciones, realizadas por PF1 y PF2, no les resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Tal y como se ha señalado anteriormente, este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2