Las pérdidas de gas natural en gasoductos autorizados como depósitos fiscales quedan no sujetas al impuesto sobre hidrocarburos en la medida que no excedan los porcentajes admisibles conforme a la normativa técnica del sistema gasista (Orden ITC 3126/2005), aplicados sobre las bases y períodos de cómputo que en ella se establezcan. Las pérdidas excedentarias, cuantificadas anualmente en diciembre, resultan sujetas al impuesto y deben distribuirse entre los distintos depósitos fiscales territoriales conforme a criterios de imputación proporcional al volumen de gas transportado o almacenado en cada uno de ellos durante el período de cálculo.
Hechos
La consultante es titular de la mayor parte de la red básica nacional de gas natural constituida por un gasoducto único y otras instalaciones anejas al mismo. Sin embargo, a efectos de la normativa sobre impuestos especiales, las secciones de dicha red que discurren por las partes del territorio nacional en las que se aplican regímenes tributarios especiales por razón del territorio se configuran, en cada una de ellas, como depósitos fiscales independientes entre sí e independientes del depósito fiscal constituido por la parte de dicha red que discurre por el territorio común.
Cuestión planteada
Criterios para determinar las pérdidas ocurridas en el gasoducto y resto de instalaciones que conforman dicha red.
Criterios para establecer su distribución entre las partes de la misma que tienen la consideración de depósitos fiscales.
Confirmación de la adecuación de la información de que dispone la consultante, que se describe en el escrito de consulta, para dar cumplimiento a las obligaciones de control del movimiento de existencias exigibles respecto de instalaciones autorizadas como depósitos fiscales.
Contestación
El apartado 2.q) del artículo 116 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, (en adelante, “el Reglamento”) establece que en las redes de gasoductos autorizadas como depósitos fiscales se aplicarán los “porcentajes de mermas establecidos en la normativa de gestión técnica del sistema gasista”.
Aunque la letra de la norma se refiere a los “porcentajes”, la aplicación coherente del mandato reglamentario de que los porcentajes aplicables sean los previstos en la normativa de gestión técnica del sistema gasista (en adelante, “la normativa técnica”) exige que dichos porcentajes se apliquen sobre las bases y en función de los períodos de cómputo establecidos en esa misma normativa. Por tanto, una primera conclusión que ha de extraerse es que las pérdidas de gas natural ocurridas en el conjunto de gasoducto e instalaciones anejas que conforma el depósito fiscal (en adelante, “el gasoducto”) quedarán no sujetas al impuesto, según lo establecido en el artículo 6.1 de la Ley 38/1992, en la medida en que no excedan de las que resulten admisibles a efectos de la normativa técnica.
De acuerdo con lo anterior y conforme establecen las Normas de Gestión Técnica del Sistema Gasista, aprobadas por la Orden ITC 3126/2005, de 5 de octubre, la determinación de las pérdidas que resultan admisibles y, por ende, las que no siéndolo han de quedar sujetas al impuesto, se efectuará anualmente una vez conocidos los datos relevantes correspondientes a cada año natural. Así, la liquidación del impuesto correspondiente a las pérdidas sujetas al mismo habrá de efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al mes de diciembre de cada año.
Establecido lo anterior, la segunda cuestión planteada se refiere a la distribución de las pérdidas sujetas al impuesto entre los depósitos fiscales de los que el consultante es titular.
Debe mencionarse que el gasoducto es único desde un punto de vista material y desde el punto de vista de la normativa técnica. Sin embargo, desde el punto de vista tributario, la aplicación de los regímenes especiales por razón del territorio vigentes determina que dicho gasoducto único no pueda ser autorizado como un único depósito fiscal sino que, en principio, hayan de autorizarse tantos depósitos fiscales como territorios cuyas autoridades tengan atribuidas competencias de gestión en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos.
En el marco descrito se plantea cómo deben imputarse a cada uno de los depósitos fiscales en que se fragmenta el gasoducto único las pérdidas sujetas al impuesto determinadas respecto de dicho gasoducto. Debe recordarse que, de acuerdo con la normativa técnica a la que, como se ha indicado, se remite el Reglamento de Impuestos Especiales, las pérdidas en cuestión se determinan anualmente respecto del conjunto del gasoducto.
Desde el punto de vista tributario, el impuesto correspondiente a esas pérdidas se devenga en el momento en que tales pérdidas se comprueban (cf. artículo 7.7 de La Ley 38/1992) lo que por hipótesis tiene lugar en el momento de su determinación anual. Como es una determinación global para el conjunto del gasoducto no es posible constatar qué perdidas se han producido en cada uno de los depósitos fiscales en que se divide, a efectos tributarios, el gasoducto único. Por esta razón, la pérdida global sujeta al impuesto determinada para el conjunto del gasoducto habrá de distribuirse entre los depósitos fiscales en que se divide en virtud de un reparto proporcional.
En este punto ha de hacerse hincapié en que la determinación de las pérdidas sujetas al impuesto es residual. En efecto, efectuado el correspondiente balance, la partida global de pérdidas será igual al resultado positivo de la fórmula:
(existencia inicial + entradas) – (salidas + autoconsumos + existencia final)
En dicha partida global de pérdidas se considerarán admisibles (y no sujetas al impuesto) las que no excedan de la cantidad resultante de aplicar los porcentajes previstos en la normativa técnica en concepto de regasificación, almacenamiento subterráneo y transporte. El resto –es decir, las que exceden de las admisibles según la normativa técnica– son las que quedan sujetas al impuesto.
En la medida de lo expuesto, el carácter residual de las pérdidas sujetas al impuesto desaconsejaría el recurso aislado a uno de los conceptos por los que la normativa técnica contempla la existencia de mermas (regasificación, almacenamiento subterráneo o transporte). Al contrario, dicho carácter residual hace más aconsejable que se recurra a un criterio de reparto proporcional más general, basado en la finalidad última de un impuesto especial, como lo es el Impuesto sobre Hidrocarburos, que es la de gravar el consumo del bien sometido al mismo, en este caso, el gas natural.
Para determinar dicho criterio de reparto se debe partir de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que establece lo siguiente:
“Uno. Los Impuestos Especiales tienen el carácter de tributos concertados que se regirán por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado. No obstante, las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán aprobar los modelos de declaración e ingreso que contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, y señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado.
Dos. Los Impuestos Especiales de Fabricación se exigirán por las respectivas Diputaciones Forales cuando el devengo de los mismos se produzca en el País Vasco
(…)”.
Asimismo, el artículo 35 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, según la redacción dada por Ley 25/2003, de 15 de julio dispone lo siguiente:
“1. Corresponderá a la Comunidad Foral la exacción de los Impuestos Especiales de fabricación cuando el devengo de los mismos se produzca en territorio navarro (…).”
El criterio de devengo previsto en el Concierto y en el Convenio conduce a aplicar, en el caso de las pérdidas, un criterio de reparto basado en un indicador del volumen de gas que ha discurrido por cada tramo de gasoducto, ya que este indicador será a su vez representativo de las perdidas previsiblemente producidas en cada tramo. Y se considera que el mejor indicador posible del gas que ha discurrido por cada tramo de gasoducto es el consumo o demanda de gas natural atendida o servida desde cada depósito fiscal.
Por tanto, se considera que la pérdida global sujeta al impuesto determinada para el conjunto del gasoducto debería distribuirse entre los depósitos fiscales en que se divide en virtud de un reparto proporcional o prorrata basada en el consumo o demanda de gas natural atendida o servida desde cada depósito fiscal.
Finalmente, la consulta plantea la adecuación de la información aportada con ocasión de la formulación de la consulta, para dar cumplimiento a las obligaciones de control de movimientos de existencias exigidas para las instalaciones autorizadas como depósitos fiscales. En relación con ello debe precisarse lo siguiente:
Conforme se ha expuesto más arriba, la determinación de las pérdidas sujetas al impuesto ocurridas en el depósito fiscal se efectuará anualmente. Ello no significa que la consultante no esté obligada a realizar recuentos de existencias de carácter mensual tal como impone el artículo 51 del Reglamento, si bien, obviamente, en dichos recuentos no se realizará regularización alguna de los saldos, salvo en el que corresponda al mes de diciembre, en el que se producirá la regularización anual correspondiente.
En lo demás, la sustitución del control mediante libros por un sistema informático-contable y la adecuación de este último a las obligaciones que impone el Reglamento de Impuestos Especiales debe ser aprobada y valorada, según el caso, por la oficina gestora o por el centro gestor, de acuerdo con lo establecido en los artículos 11.e) y 50.3 del Reglamento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 6