Las entregas alemanas con instalación en España superan el umbral del 15% del coste total y califican como hecho imponible sujeto al IVA español conforme al art. 68.2º LIVA, localizándose en territorio español y no alemán. Las empresas alemanas no constituyen establecimiento permanente al ejecutar la obra en 70 días (inferior a 12 meses). Las entradas de materiales comunitarios destinadas a la subcontratada no generan adquisición intracomunitaria, sino importación exenta conforme al art. 66 LIVA. La empresa alemana consultante es sujeto pasivo en España por las entregas finales; la subcontratada actúa como tal respecto a sus adquisiciones de materiales.
Hechos
La consultante es una empresa alemana no establecida que contrata la construcción de dos hornos, con instalación y montaje, con una petrolera española. A su vez, subcontrata con otra empresa alemana la realización de la obra. Esta última adquirirá materiales de terceros países, de países comunitarios y, también, en España.
Cuestión planteada
- Establecimiento permanente de las sociedades alemanas.
- Lugar de realización de las entregas.
- Realización de una adquisición intracomunitaria.
- Sujeto pasivo.
- Obligaciones formales. Representante.
Contestación
1. – El artículo 68.Dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados”.
La entrega con instalación de dos hornos, cuyo coste de instalación supera el 15 por ciento de la total contraprestación y que se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto español suponiendo la inmovilización de los bienes, es una entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En las operaciones consultadas hay que distinguir dos entregas con instalación, la de la empresa alemana subcontratada a la empresa alemana consultante y la que realiza la consultante a la petrolera española.
Estos dos hechos imponibles se entienden localizados, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 antecitado, en el territorio español y no en el territorio alemán como plantea la consultante.
2. – El artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone que se considerará, en particular, que una empresa dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando realice obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
Las empresas alemanas que realizarán las entregas con instalación van a realizarlas en un plazo de 70 días, por lo que no debe considerarse, con arreglo a esta disposición, que disponen de un establecimiento permanente.
3. – El artículo 13.1º.c) de la Ley del Impuesto, dispone que no se comprenden entre las adquisiciones intracomunitarias de bienes:
“c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.”
Por lo que las entradas de materiales en el territorio español procedente de países comunitarios que tiene como destinataria la empresa subcontratada no darán lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes.
4. – El artículo 66 de la Ley 37/1992, establece:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
1º. Las importaciones de bienes cuya entrega se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.”
Las importaciones de las que será sujeto pasivo la empresa subcontratada resultarán exentas del Impuesto al realizar con los materiales importados, la citada empresa, entregas con instalación y montaje a las que se refiere el artículo 68.Dos.2º.
La consulta sobre los derechos de aduana deben formularla ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sito en Avenida Llano Castellano, nº 17 (28034 Madrid).
5. – El sujeto pasivo de las entregas objeto de consulta viene determinado por lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(....)”.
Por lo que será sujeto pasivo de la entrega entre las dos empresas alemanas, la consultante para quien se realiza la entrega de la subcontratada, tal como resulta de la letra a) del número 2º del apartado Uno transcrito.
Será sujeto pasivo de la entrega de la consultante alemana a la petrolera española, esta última, por aplicación del mismo artículo al que nos referíamos en el párrafo anterior.
6. – Será sujeto pasivo de las importaciones, la empresa alemana subcontratada, tal como resulta del artículo 86 de la Ley 37/1992:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(.....)
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
(....)”.
7. – Las dos empresas alemanas, que son sujetos pasivos, de operaciones cuyo hecho imponible se localiza en el territorio de aplicación del Impuesto español, resultarán obligados al cumplimiento de lo establecido en el artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(....)”.
Por lo tanto, en particular, deberán disponer de un número de identificación fiscal, que acreditarán y comunicarán en los supuestos establecidos.
La obligación de disponer del número de identificación fiscal, se determina por el hecho de ser sujeto pasivo de la operación.
No están obligados a nombrar representante, a efectos del cumplimiento de las obligaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como se deduce del mandato del número 7º del artículo 164.Uno.
8. – El artículo 119 de la Ley 37/1992, dispone:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2°. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6º y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
La empresa alemana consultante es destinataria de una entrega con instalación de la que es sujeto pasivo, tal como determinamos anteriormente, por lo que no podrá obtener la devolución del Impuesto con arreglo al procedimiento establecido en este artículo 119. Deberá utilizar los procedimientos generales de deducción y devolución de los Capítulos I y II del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La subcontratada alemana, sin perjuicio de manifestar que no se dispone de información completa, parece que, en principio, podría utilizar este procedimiento especial.
9. - El tipo impositivo de las entregas consultadas será el general establecido en el artículo 90 de la Ley del Impuesto, al no estar las operaciones contempladas en el artículo 91, tipos impositivos reducidos.
10. -- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 13 , 66 , 68 ,69 ,84, 86, 90, 119