La operación de fusión podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Lis si concurren dos condiciones: (i) se ajusta a la definición de fusión del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios y compensación en dinero no superior al 10%), y (ii) cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009. La DGT aclara que la procedencia de los valores atribuidos (ampliación de capital o acciones propias) es irrelevante. La aplicación requiere además verificar la ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS, descartando operaciones carentes de motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuyo objeto social es la promoción, instalación, explotación y mantenimiento de instalaciones de energías renovables, las actividades de ingeniería relativas a la generación y gestión de propiedad industrial, la redacción y ejecución de proyectos, informes, peritajes en las distintas ramas de la ingeniería y la actividad inmobiliaria en general.
Por otra parte, la entidad A es una sociedad cuyo objeto social cubre la explotación, investigación y comercialización de productos e instalaciones para la generación de energía de todo tipo así como la promoción, explotación, arrendamiento y compraventa de inmuebles de toda clase.
La entidad A se constituyó con el objetivo esencial y fundamental de vender el producto físico, denominado " seguidor solar para fotovoltaica" que era fabricado con la patente concedida por su socio cuasi único, la entidad consultante. El seguidor solar es una estructura móvil que mantiene los paneles solares fotovoltaicos instalados sobre el mismo en la perpendicular del sol a lo largo del día, consiguiendo de esta manera que la producción de los paneles aumente.
En la actualidad, las posibilidades de tener mercado y comercializar el "seguidor solar a dos ejes" en el sector fotovoltaico se han reducido considerablemente. Esto no significa que la patente propiedad de la entidad consultante no pueda ser aplicada ni comercializada, puede serlo pero en otros sectores de la energía solar y en otra tipología de energías. En la actualidad, la entidad consultante tiene adaptada la tecnología derivada de su patente para su utilización, con fundadas esperanzas de éxito, en la tecnología "termosolar de torre". Para esta tecnología, mediante la fabricación y comercialización de los productos físicos necesarios para dicha energía, dicha explotación nunca podrá ser llevada a cabo ni por la entidad consultante ni por la entidad A, porque en las plantas o proyectos de tecnología termosolar de torre, es necesario instalar miles de dichos seguidores, y estas sociedades no pueden fabricar las mencionadas cantidades ni reunir los requisitos exigidos en cuanto a garantías, avales, que contractualmente exigen los clientes promotores de este tipo de proyectos.
Por lo tanto, el éxito de la aplicación de la patente a termosolar de torre, y la obtención de ingresos derivados del mismo, únicamente provendrán de la explotación, y comercialización de la patente de la entidad consultante, mediante su licencia a los promotores o contratistas de proyectos de la citada tecnología, para lo que no será necesaria la intervención de la entidad A, ya que la entidad consultante dispone, además de la patente de la estructura y los medios personales y materiales para el desarrollo y explotación de dicho negocio de concesión de licencias.
Por tanto, el objetivo que provocó la constitución de la entidad A, a finales de 2007, que consistía en la venta del producto físico ha perdido relevancia en la actualidad ya que no existe demanda para dicho producto en el sector fotovoltaico. Asimismo, dada la carencia de tamaño, dimensión y músculo financiero y operativo de las citadas entidades, la futura explotación de dicha patente posiblemente no requerirá la intervención de la entidad A. Sin perjuicio de lo anterior, la entidad A no puede ser liquidada porque se encuentran en vigor garantías y responsabilidades vinculadas a los productos vendidos que impiden que la entidad A pueda desaparecer hasta aproximadamente 2019.
Se plantea la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la fusión de ambas entidades, mediante la absorción de la entidad A por parte de la entidad consultante, lo que permitiría la disolución sin liquidación de A y la sucesión en sus derechos y obligaciones por parte de la entidad consultante.
La entidad consultante participa en el 99,93% del capital social de la entidad A, asimismo, la persona física J es titular del 0,07% restante, esta persona física es titular del 100% del capital social de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Integrar y aglutinar en una sociedad la totalidad de las participaciones poseídas por el socio persona física en sociedades de la que, directa o indirectamente, ostenta la totalidad de la participación.
-Simplificar y racionalizar la estructura societaria con el lógico aprovechamiento subsiguiente de las sinergias resultantes de la integración, y propiciar una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos, de cada sociedad.
-Disminuir costes operativos, reducir las cargas administrativas, mercantiles y fiscales y conseguir una reducción de la complejidad en la gestión de sus negocios.
-Optimizar los activos de esta sociedad e incrementar sus rendimientos y resultados.
-Optimizar la gestión del patrimonio poseído, directa o indirectamente, por dicha persona física en la medida en que todos los activos y recursos se concentrarían en una único vehículo jurídico en el que, de forma única, se plasmarían los resultados de la actividad-
-Facilitar la dirección centralizada de las inversiones y de las funciones comunes del patrimonio de la persona física así como realizar una gestión más coordinada y profesionalizada racionalizando los servicios administrativos y de gestión.
-Concentrar en una única sociedad parte de las inversiones poseídas por el socio persona física de tal modo que se garantice la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el mismo, se evite su dispersión, se facilite el relevo generacional a medio plazo y se simplifiquen los eventuales problemas sucesorios en el futuro.
La entidad A dispone de bases imponibles negativas y deducciones pendientes de compensación de escasa cuantía.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 76 de la LIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de integrar y aglutinar en una sociedad la totalidad de las participaciones poseídas por el socio persona física en sociedades de la que, directa o indirectamente, ostenta la totalidad de la participación, simplificar y racionalizar la estructura societaria con el lógico aprovechamiento subsiguiente de las sinergias resultantes de la integración, y propiciar una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos, de cada sociedad, disminuir costes operativos, reducir las cargas administrativas, mercantiles y fiscales y conseguir una reducción de la complejidad en la gestión de sus negocios, optimizar los activos de esta sociedad e incrementar sus rendimientos y resultados, optimizar la gestión del patrimonio poseído, directa o indirectamente, por dicha persona física en la medida en que todos los activos y recursos se concentrarían en una único vehículo jurídico en el que, de forma única, se plasmarían los resultados de la actividad, facilitar la dirección centralizada de las inversiones y de las funciones comunes del patrimonio de la persona física así como realizar una gestión más coordinada y profesionalizada racionalizando los servicios administrativos y de gestión y concentrar en una única sociedad parte de las inversiones poseídas por el socio persona física de tal modo que se garantice la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el mismo, se evite su dispersión, se facilite el relevo generacional a medio plazo y se simplifiquen los eventuales problemas sucesorios en el futuro. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que la entidad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar de escasa cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas y de deducciones pendientes de aplicar el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 84.2 y 89.2