La operación de fusión por absorción de la Sociedad Y por la Sociedad X (socio único) puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que se cumplan los requisitos formales de la Ley 3/2009 y se reúnan las condiciones del artículo 76.1.c LIS. La anulación de la participación se beneficiará de la exención por participación mínima del 5% conforme al artículo 82.1, y la absorbente subrogará en los derechos y obligaciones tributarias de la absorbida de conformidad con el artículo 84. Los motivos económicos válidos se presumen cuando concurren estos requisitos formales y la operación se ejecuta conforme a la estructura legal prevista.
Hechos
La Sociedad X (la consultante) se dedica a las siguientes actividades empresariales:
a) La inversión financiera en general, incluyendo la adquisición, tenencia, disfrute, administración y enajenación de toda clase de valores mobiliarios, participaciones sociales y otros activos financieros, quedando, en todo caso, excluido el desarrollo de actividades sujetas a la legislación especial y, en particular, todas aquellas actividades propias de las Instituciones de Inversión Colectiva.
b) La promoción inmobiliaria en general, incluyendo la adquisición, tenencia, gestión, mantenimiento, explotación, directa o indirecta, alquiler, venta y construcción, por cuenta propia o ajena, de todo tipo de bienes inmuebles, así como la realización de obras de urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos.
c) La prestación de servicios de administración, gestión y asesoramiento de carácter contable, fiscal, mercantil, civil, laboral, administrativo y técnico a favor de otras empresas o entidades mercantiles en las que posea una participación directa o indirecta.
Para realizar dichas actividades empresariales cuenta con los medios materiales y humanos necesarios.
Por otra parte, la Sociedad Y se encuentra participada en un 100% por la Sociedad X.
El activo de la Sociedad Y se encuentra compuesto principalmente de participaciones en entidades residentes en Polonia.
Asimismo, la actividad principal de la Sociedad X consiste en la inversión financiera principalmente en sociedades residentes en Polonia donde ya posee participaciones en varias compañías.
Ambas sociedades han generado bases imponibles negativas entre 2017 y 2021.
Las dos sociedades han tenido resultados negativos en sus actividades económicas desde 2018.
La anterior situación de resultados negativos ha llevado a la dirección de ambas compañías a plantearse la fusión de ambas (mediante la absorción de la Sociedad Y por parte de la Sociedad X) con el fin de que, por una parte, su unión conlleve una serie de mejoras económicas en ambas entidades, y por otro lado simplificar y racionalizar la estructura empresarial del grupo.
En este sentido, los principales motivos económicos a los que responde la planteada fusión por absorción son los siguientes:
- Mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor solvencia frente al mercado.
- Conseguir una simplificación de los costes administrativos y de ahorro de cargas burocráticas.
- Alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales en las entidades.
- Evitar costes de mantenimiento (llevanza de contabilidad, presentación de impuestos, atención de requerimientos de las Autoridades Tributarias, formulación y depósito de las Cuentas Anuales de cada ejercicio, actualización de escrituras con gastos notariales y registrales, etc).
- Centralizar las actividades con la finalidad de lograr economías de escala.
- Facilitar la asistencia en materias como asesoría, administración, financiación o promoción, pretendiendo un uso más eficiente de los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII, así como si los motivos enunciados pueden considerarse como económicamente válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la fusión por absorción por la entidad consultante de la Sociedad Y, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción, siendo la Sociedad X (sociedad absorbente) socio único de la Sociedad Y (sociedad absorbida). Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Al tratarse de una fusión impropia, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
En relación a la subrogación de la entidad absorbente, en los derechos y obligaciones de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
(…)
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas”.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración, junto con los motivos aducidos en el escrito de consulta, la existencia de bases imponibles negativas generadas en las sedes de las Sociedades X e Y, y la posible alteración, en su caso, de la capacidad de la Sociedad X para generar resultados positivos tras la realización de la operación de reestructuración planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c); 82-1; 84; 89-2