La pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida se produce en el ejercicio 2006 al incumplirse el número mínimo de socios sin restablecimiento en plazo, determinando la aplicación del régimen tributario general para la totalidad de resultados de ese ejercicio y la privación de beneficios fiscales en 2006. La autoliquidación del IS del ejercicio 2007 debe presentarse bajo el CIF de la sociedad limitada (resultado de la transformación), y las declaraciones de IVA y retenciones del último trimestre de 2007 y resúmenes anuales corresponden igualmente al CIF de la limitada, ya que la transformación se formalizó en 2006.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad resultante de la transformación de una sociedad cooperativa. Dicho proceso de transformación se inició por la sociedad cooperativa como consecuencia de la imposibilidad de mantener el número mínimo de socios exigido por la norma sustantiva aplicable a la misma. Como consecuencia de lo anterior, la cooperativa acordó, con fecha 23 de mayo de 2006, su transformación en sociedad de responsabilidad limitada.
No obstante, la escritura de transformación no se inscribió en el Registro Mercantil hasta el díal 16 de enero de 2008.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles serían las implicaciones derivadas del mencionado proceso de transformación en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007 y bajo qué CIF debió presentarse la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio.
Adicionalmente se plantea si las autoliquidaciones del último trimestre del ejercicio 2007, así como las declaraciones resúmenes anuales, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido y a Retenciones, fueron debidamente presentadas con el CIF de la sociedad cooperativa o, por el contrario, debieron presentarse con el CIF provisional atribuido por la Administración Tributaria a la sociedad limitada.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6, apartado 1, de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas:
“1. Serán consideradas como Cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas Entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes de Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia, y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.”
Por su parte, el artículo 13 de dicha norma, incluye en su apartado 12, “la existencia de un número de socios inferior al previsto en las normas legales, sin que se restablezca en un plazo de seis meses”, entre las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
Asimismo, el artículo 37 de la misma Ley establece que “las exenciones y bonificaciones fiscales previstas en la presente Ley se aplicarán a las cooperativas protegidas y, en su caso, a las especialmente protegidas, sin necesidad de previa declaración administrativa sobre la procedencia de su disfrute. La concurrencia de alguna de las circunstancias tipificadas en la presente Ley como causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determinará la aplicación del régimen tributario general, teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 6 de esta Ley, y la privación de los beneficios disfrutados en el ejercicio económico en que se produzca, sin perjuicio de lo previsto en la Ley General Tributaria sobre infracciones y sanciones tributarias e intereses de demora y, en particular, de lo dispuesto en los artículos 84 y 87, apartado 3, de la misma sobre sanciones que no consistan en multa”.
De acuerdo con lo anterior, la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determinará la aplicación del régimen tributario general para aquella cooperativa por la totalidad de sus resultados y la privación de los beneficios fiscales disfrutados a que se refiere la Ley 20/1990 en el ejercicio económico en que se produzcan las circunstancias determinantes de la pérdida de dicha condición, por lo que en el supuesto concreto planteado, de los hechos manifestados en la consulta la pérdida del régimen fiscal especial se produjo en el ejercicio 2006, año en el cual se manifiesta el incumplimiento del número mínimo de socios previsto en la normativa sustantiva, sin que llegase a restablecerse en el plazo legalmente previsto, adoptando en dicho ejercicio la sociedad cooperativa el acuerdo de transformación en sociedad de responsabilidad limitada.
Por tanto, tanto en el ejercicio 2006, como en el 2007, la sociedad cooperativa debió tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, siendo de aplicación el tipo general de gravamen previsto en el artículo 28.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS.
Con posterioridad, el 16 de enero de 2008, se produjo la inscripción de la escritura de transformación en el Registro Mercantil, sustanciándose así el proceso de transformación de la sociedad cooperativa en sociedad mercantil, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 90, apartado 1, de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, en virtud del cual:
“(…) sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el «Boletín Oficial» del Registro Mercantil, la eficacia de la transformación quedará supeditada a la inscripción de la escritura pública en el Registro Mercantil.”
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26.2.d) del TRLIS:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(…)
d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.”
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, no concluirá el período impositivo en la fecha en que la transformación produjo sus efectos jurídicos puesto que dicha transformación no determina la aplicación de un tipo de gravamen diferente, teniendo en cuenta que, con carácter previo a la misma, la sociedad cooperativa ya aplicaba el tipo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades, al tributar con arreglo al régimen general como consecuencia de haber incurrido en el ejercicio 2006 en una de las causas de exclusión del régimen fiscal especial de cooperativas previstas en el artículo 13 de la Ley 20/1990, previamente transcrito.
Asimismo, teniendo en cuenta que la transformación implica conservación de la personalidad jurídica bajo una forma societaria nueva, y que en el supuesto concreto planteado el proceso de transformación no ha determinado la extinción anticipada del período impositivo, éste continuará siendo el previsto en los Estatutos de la sociedad.
En relación con cuál debió ser el CIF con el cual la consultante debió presentar tanto su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 o sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por Retenciones, correspondientes al último trimestre del ejercicio 2007 o las correspondientes declaraciones resúmenes anuales, será el que tuviera atribuido en el plazo de presentación de las correspondientes declaraciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990: art. 6, 13 y 37.