Las aportaciones empresariales a seguros colectivos de previsión social son rendimientos del trabajo imputables al empleado, con carácter voluntario en seguros distintos de planes de previsión social empresarial y obligatorio en seguros de riesgo, salvo cuando cubran conjuntamente jubilación y fallecimiento/incapacidad. En todo caso, la imputación es obligatoria por el exceso de 100.000 euros anuales por contribuyente y empresario, excepto en seguros colectivos derivados de despidos conforme al artículo 51 ET. Los contratos suscritos antes del 1 de diciembre de 2012 se someten a régimen transitorio.
Hechos
La entidad consultante agrupa a las entidades aseguradoras que operan en el mercado español.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, modifica el artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y añade una disposición transitoria vigésima sexta que regula un régimen transitorio.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones que se describen en la contestación.
Contestación
El artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ha sido modificado, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado dos de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre). Y su redacción es la siguiente:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. La imputación fiscal no tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.”
Además, se ha regulado un régimen transitorio para seguros colectivos contratados antes del 1 de diciembre de 2012. Así, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria vigésima sexta a la LIRPF, cuyo texto es el siguiente:
“Disposición transitoria vigésima sexta. Régimen transitorio aplicable a la imputación de primas de seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012.
A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra f) del apartado 1 del artículo 17 de esta Ley, en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado en dicho artículo, no será obligatoria la imputación por ese exceso.”
Como cuestión preliminar, conviene precisar que para que las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios puedan aplicar el régimen de imputación fiscal voluntaria que recoge el artículo 17.1.f) de la LIRPF y, en su caso, el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria vigésima sexta de la citada Ley, la norma exige que se trate de contribuciones o aportaciones “para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo.”
Determinar si un contrato de seguro colectivo en concreto instrumenta o no tales compromisos no corresponde a este Centro Directivo. Por tanto, se procede a contestar sobre la hipótesis previa de que el contrato de seguro sí instrumente compromisos por pensiones en los términos de la citada disposición adicional primera y, en consecuencia, cumpla los requisitos establecidos en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
PRIMERA CUESTIÓN:
Si esta modificación sólo afecta a las primas que puedan ser objeto de imputación fiscal voluntaria y, en consecuencia, a efectos de verificar la superación o no del límite cuantitativo previsto en el artículo 17.1.f) de la LIRPF, no se computarán las primas satisfechas a contratos de seguro de riesgo cuya imputación es obligatoria según la regla general, ni las primas “únicas” satisfechas a un nuevo seguro colectivo que provengan del ejercicio del derecho de rescate regulado en el artículo 29 del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
Contestación:
Para la verificación de la superación o no del límite cuantitativo previsto en el segundo párrafo del artículo 17.1.f) de la LIRPF no se computarán:
- Las primas satisfechas por razón de contratos de seguro de riesgo, ya que estas se imputan fiscalmente con carácter obligatorio, cualquiera que sea su importe, por aplicación del primer párrafo del citado precepto.
- Las primas únicas satisfechas a un nuevo seguro colectivo que provengan del ejercicio del derecho de rescate regulado en el artículo 29.1.b) y c) del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre. Ello es debido a que estas primas conservan la imputación fiscal y la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original, de acuerdo con la disposición adicional primera de la LIRPF que establece:
“Disposición adicional primera. Derecho de rescate en los contratos de seguro colectivo que instrumentan los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del titular de los recursos económicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos:
a) Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposición adicional primera.
b) Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato de seguro original en el caso de cese de la relación laboral.
Los supuestos establecidos en los párrafos a) y b) anteriores no alterarán la naturaleza de las primas respecto de su imputación fiscal por parte de la empresa, ni el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No obstante, en el supuesto establecido en el párrafo b) anterior, si las primas no fueron imputadas, la empresa podrá deducir las mismas con ocasión de esta movilización.
(…).”
SEGUNDA CUESTIÓN:
Si, a efectos de la aplicación del segundo párrafo del artículo 17.1.f), solo procederá la imputación obligatoria del exceso sobre el límite fijado cuando el pago de las primas dé lugar a un traslado de valores económicos ciertos a favor del trabajador o los beneficiarios designados por él.
Contestación:
Hay que tener en consideración que la modificación introducida en el artículo 17.1.f) de la LIRPF no altera el tratamiento fiscal de la cuestión planteada, es decir, si cabe la imputación fiscal, ya sea voluntaria u obligatoriamente, en el caso de que no se produzca un traslado de valores económicos ciertos. En general, puede afirmarse que la mera expectativa de obtener una prestación en el futuro no puede suponer la obligación de imputar fiscalmente la prima correspondiente.
Ahora bien, para determinar si se produce o no el traslado de derechos económicos ciertos, habría que analizar en concreto qué condiciones se establecen para poder percibir la prestación.
No obstante lo anterior, en el caso común de que las prestaciones se condicionen a que el empleado se jubile en la empresa, con las salvedades anteriores, en principio podría afirmarse que se trata de una mera expectativa de derecho a percibir una prestación y, por lo tanto, no procedería su imputación fiscal.
TERCERA CUESTIÓN:
¿Es correcto considerar que no quedan comprendidas en el ámbito del régimen transitorio las altas de nuevos asegurados posteriores a 30 de noviembre de 2012, aun cuando las mismas se efectúen en “seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012”?
Contestación:
La disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF exige que antes de 1 de diciembre de 2012 haya un compromiso por pensiones de la empresa con el empleado y su exteriorización mediante un contrato de seguro colectivo.
Lo anterior debe interpretarse en el sentido de que la póliza o sus anexos, vigentes a 30 de noviembre de 2012, deben referirse a que existe un determinado compromiso por pensiones entre la empresa y el empleado. Por ello, el régimen transitorio no podrá aplicarse respecto de nuevos asegurados que se den de alta en la póliza después de esa fecha, porque no se cumpliría el requisito de que antes del 1 de diciembre de 2012 haya un compromiso por pensiones de la empresa con el empleado y su exteriorización mediante un contrato de seguro colectivo.
CUARTA CUESTIÓN:
¿Resulta de aplicación el régimen transitorio a seguros que instrumenten compromisos por pensiones de prestación definida o de aportación definida en los que la definición de la aportación en el compromiso se efectúe en valores absolutos o relativos?
Respecto esta cuestión, hay que tener en consideración que la disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF exige que se trate de “primas de importe determinado expresamente.”
Por lo tanto, el régimen transitorio solo será aplicable respecto de aportaciones que se realicen a partir de 1 de enero de 2013 en cumplimiento del compromiso por pensiones exteriorizado de la empresa respecto del contribuyente, vigente a 30 de noviembre de 2012, y que, además, el importe de esas primas se determine conforme a ese compromiso señale de forma expresa, objetiva y no discrecional, ya sea en términos absolutos o relativos a alguna otra variable como por ejemplo el sueldo o la evolución del Indice de Precios al Consumo.
Finalmente, en el caso de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones que sean de prestación definida, el cumplimiento de los anteriores requisitos debe exigirse respecto de la fijación del importe de la prestación, siempre que el importe de la prima anual sea el resultado de los cálculos actuariales necesarios para cumplir el compromiso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 17-1-f, DT 26