La operación de fusión por absorción de la Sociedad Y por la Sociedad X puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 76.1.c) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y se ejecute como fusión impropia con participación del 100%. La neutralidad fiscal se garantiza mediante la exención de la ganancia patrimonial en la anulación de la participación (art. 82.1) y la subrogación en derechos y obligaciones tributarias (art. 84), condicionado a que no concurran circunstancias que justifiquen la denegación del régimen especial por falta de motivos económicos válidos distintos de ventajas fiscales.
Hechos
La Sociedad X tiene como actividad principal el arrendamiento de bienes inmuebles. Es propietaria directamente del 100% del capital social de la Sociedad Y, entidad que tiene por objeto social:
- La promoción de iniciativas industriales y comerciales, relacionadas con los sectores de transporte, automoción e inmobiliario.
- La adquisición, promoción, construcción, mejora, transformación y urbanización de fincas rústicas o urbanas, edificios, garajes, naves industriales o locales comerciales, para su administración y explotación en régimen de alquiler.
- La prestación de servicios de asesoramiento a empresas en materia administrativa, contable, de gestión financiera y de sistemas y aplicaciones informáticas.
El activo de la Sociedad Y se encuentra compuesto principalmente de participaciones en la entidad polaca Sociedad Z, de la que posee el 62,5% de su capital.
La Sociedad X posee el restante 37,5% de la Sociedad Z.
La Sociedad Y no posee deducciones pendientes de compensar y únicamente dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar correspondiente al ejercicio 2021, de una cuantía poco significativa.
Por tanto, la Sociedad Y tan solo es propietaria de las participaciones sociales antes indicadas, participaciones cuya gestión se puede seguir realizando desde la Sociedad X.
La Sociedad Y no realiza actividad adicional alguna, y por consiguiente no aporta valor al grupo. Asimismo, la Sociedad Y origina pequeños costes de mantenimiento (llevanza de contabilidad, presentación de impuestos, atención de requerimientos de las Autoridades Tributarias, formulación y depósito de las Cuentas Anuales de cada ejercicio, actualización de escrituras con gastos notariales y registrales, etc.), que resulta interesante evitar.
Por todo ello, la dirección de ambas compañías se plantean la fusión de ambas, mediante la absorción de la Sociedad Y por parte de la Sociedad X, para poder simplificar y racionalizar la estructura empresarial del grupo.
En este sentido, los principales motivos económicos a los que responde la planteada fusión por absorción son los siguientes:
- Evitar costes de mantenimiento (llevanza de contabilidad, presentación de impuestos, atención de requerimientos de las Autoridades Tributarias, formulación y depósito de las Cuentas Anuales de cada ejercicio, actualización de escrituras con gastos notariales y registrales, etc.)
- Conseguir una simplificación de los costes administrativos y de ahorro de cargas burocráticas.
- Alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales en ambas entidades.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como si los motivos expuestos pueden considerarse como económicamente válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la fusión por absorción por la Sociedad X de la Sociedad Y, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos del capital social”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción, siendo la Sociedad X (sociedad absorbente) socio único de la Sociedad Y (sociedad absorbida). Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Al tratarse de una fusión impropia, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
En relación a la subrogación de la entidad absorbente, en los derechos y obligaciones de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
(…)
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas”.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración la existencia de bases imponibles negativas, de cuantía poco significativa, generadas en sede de la sociedad absorbida (Sociedad Y), junto con el resto de motivos aducidos por el obligado tributario en su escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c); 82; 84; 89-2