La compra del terreno constituye inicio del proceso de construcción a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF) cuando el contribuyente satisface directamente gastos derivados de la ejecución de obras o entrega cantidades a cuenta al promotor, siempre que las obras finalicen en plazo no superior a cuatro años desde ese inicio de inversión (art. 55.1.1º RIRPF). La adquisición del terreno es acto previo necesario que inicia el período de cuatro años, pero la deducción requiere que el contribuyente incurra en gastos de construcción o entregas al promotor dentro de ese plazo máximo; la construcción debe completarse en dicho período para que la operación se califique como tal a efectos de la deducción.
Hechos
El consultante adquiere en 2010 una parcela con la intención de construir sobre ella, mediante autopromoción, su futura vivienda habitual en un plazo inferior a cuatro años, pudiendo llegar a ser este el único desembolso que realice durante 2010 relacionado con la vivienda. Ante la anunciada modificación del alcance de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2011, se plantea diversas cuestiones.
Cuestión planteada
A.- Si la compra de un terreno, en un proceso de autoconstrucción de la vivienda habitual, es suficiente para considerar iniciado el proceso de su construcción a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, o si debería iniciarse algún otro proceso que justificara su inicio dentro de ese mismo ejercicio 2010.
B.- Alcance del término "construcción" contenido en el borrador de proyecto de Ley de Economía Sostenible, en referencia a la deducción por inversión en vivienda habitual.
Contestación
A.- La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Dicho número 1º dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos: “La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Así, la base de deducción estará formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que esta se vaya amortizando.
El artículo 55.1.1º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción cuando “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de terminación de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
La fecha de terminación de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Darán derecho a practicar la deducción las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor o dispuestas por él directamente hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
En particular, el proceso de construcción se considerará iniciado con la compra del terreno referenciado si, en la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio en el que se realiza, el contribuyente practica la deducción por inversión en vivienda habitual en función de la cantidad satisfecha por esta. Siendo dicha compra suficiente para entender iniciada la construcción en un determinado año.
B.- En cuanto al alcance del término “construcción” contenido en el borrador de proyecto de Ley de Economía Sostenible, cabe señalar que la presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2010, no cabiendo interpretar entre las competencias de este Centro Directivo textos que aún no están aprobados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 Art.68.1.1º
RIRPF RD 439/2007 Art. 55.1.1º