La operación de fusión por absorción entre H y A puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (operaciones transfronterizas UE) siempre que cumpla los requisitos del artículo 76.1 LIS, se ejecute conforme a la Ley 3/2009 y responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) sin que el objetivo principal sea la evasión fiscal. Respecto a la compensación de bases imponibles negativas de H, la DGT confirma que tras la fusión la entidad absorbente puede compensarlas en los términos previstos en el artículo 25 LIS, siendo la continuidad de la actividad y la ausencia de fraude/evasión elementos determinantes para su aplicabilidad.
Hechos
El consultante es una entidad holding H que tiene como objeto social: - constitución, participación por si misma o de forma indirecta en la gestión y control de sociedades; - la adquisición, enajenación, tenencia y explotación de bienes inmuebles, centrales de producción de energía y gas industriales y valores en general quedando excluidas las actividades que la legislación especial y la Ley de Mercado de valores atribuye con carácter exclusivo a otras entidades; - la negociación y explotación de patentes, marcas, licencias, know-how y derechos de propiedad intelectual; - la intermediación en operaciones comerciales de fusión y adquisición de empresas, y la prestación de servicios relacionados con esta actividad.
La entidad consultante H tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe de 5,7 millones de euros, que se han generado de dos formas distintas:
1) Una parte de las bases imponibles negativas provienen de la pérdida de valor de 19 compañías de las que la entidad H era la socia mayoritaria. En septiembre de 2014 esas 19 sociedades fueron declaradas en concurso voluntario de acreedores. A partir de marzo de 2015, fecha en la que se firma el contrato de compraventa de la unidad productiva, todas las sociedades concursadas quedaron desprovistas de activos y se inicia su proceso de disolución. De ahí que se le generaran a la entidad consultante H una parte de las pérdidas pendientes de compensación.
2) La otra parte de las bases imponibles negativas se generó como consecuencia de la caída de la actividad por el concurso de sus participadas, lo que produjo que los costes de infraestructura que tenía la entidad consultante H, superaran sus ingresos.
Por otra parte, la entidad consultante H es socia única de la entidad A, domiciliada en España, cuyo objeto social es la construcción de una pequeña central hidroeléctrica, explotación de la misma y comercialización de la energía eléctrica. La entidad A está en propiedad de una central hidroeléctrica que le genera actividad de forma permanente. La entidad A no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Se pretende hacer una fusión impropia entre ambas sociedades, donde la entidad consultante H será la absorbente, y la entidad A será la absorbida.
La finalidad de esta fusión es: - la racionalización de la estructura societaria, dotándola de una mayor simplicidad y transparencia; - la simplificación de la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal, evitando duplicidades de estructuras y costes, logrando una gestión económicamente más eficaz.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.Si las bases imponibles negativas pendientes de compensar correspondientes a la entidad H pueden ser compensadas tras la fusión entre ambas sociedades.
Contestación
Se plantea por el consultante la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante H absorbería a la entidad A.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que las entidades H y A pretenden fusionarse mediante una operación de fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: - la racionalización de la estructura societaria, dotándola de una mayor simplicidad y transparencia; - y la simplificación de la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal, evitando duplicidades de estructuras y costes, logrando una gestión económicamente más eficaz.
El hecho de que la entidad absorbente cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c) y 89-2