La exención de rendimientos de trabajo en el extranjero (art. 7.p) LIRPF) es aplicable al contribuyente residente en España que realiza trabajos efectivamente en el extranjero para entidad no residente o establecimiento permanente extranjero, siempre que: (i) en el país de ejecución opere tributación idéntica/análoga o exista CDI con cláusula de intercambio de información; (ii) se cumplan requisitos de vinculación si procede; (iii) el importe queda limitado a 60.100 euros anuales por días de estancia exterior; (iv) no se combine con régimen de excesos. La condición crítica es que los trabajos se ejecuten efectivamente en territorio extranjero durante la estancia fuera de España.
Hechos
En 2012, el consultante fue contratado en régimen laboral (contrato por obra o servicio determinado). Su contratación se realizó por haber resultado seleccionado dentro de las Subvenciones para la contratación laboral de Titulados Superiores para su especialización en infraestructuras científicas internacionales (Subprograma Especialización en Infraestructuras Científicas y Organismos Internacionales), convocado mediante Orden CIN/1559/2009, de 29 de mayo del Ministerio de Ciencia e Innovación y por Resolución de 7 de julio de 2011, de la Secretaría de Estado de Investigación, que hace pública la convocatoria correspondiente al año 2011 de concesión de ayudas del Programa Nacional de Internacionalización de la I+D, dentro del Plan nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica 2008-2011.
La duración de dicho contrato es de tres años, de los cuales, los dos primeros se realizan en un organismo internacional en Suiza y el último año en España. La base del contrato es que el contratado se forme en el organismo internacional para así poder utilizar los conocimientos que adquiera durante esos dos primeros años, el último año en la entidad que le ha contratado en España. De forma que desde 1 de junio de 2012, y por dos años, el consultante está trabajando en Suiza y reside en Francia, al estar situado su centro de trabajo en la frontera entre estos dos países.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el consultante, a pesar de su desplazamiento al extranjero, mantiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
”1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el escrito de consulta se indica que la base del contrato es que el contratado se forme en el organismo internacional durante su estancia en el mismo, y poder así, en el último año de contrato, utilizar, en la entidad residente en España con la que ha firmado dicho contrato, los conocimientos adquiridos durante su estancia en el extranjero.
La Resolución de 7 de julio de 2011, de la Secretaría de Estado de Investigación, por la que se aprueba la convocatoria del año 2011, para la concesión de las ayudas de varios Subprogramas del Programa Nacional de Internacionalización de la I+D, dentro del Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica 2008-2011 (BOE de 14 de julio), en el capítulo V del Título II, relativo al “Subprograma de Especialización de Infraestructuras Científicas y Organismos Internacionales”, dispone, en el apartado 1 del artículo 52, que “la actividad incentivada consiste en la realización de proyectos de investigación o de desarrollo tecnológico, o de implantación de una nueva línea de investigación en una institución pública española o empresa de base tecnológica, que, a este fin contrata a titulados superiores, incluyendo en el contrato la previa especialización del contratado en el campo correspondiente, mediante su estancia en una infraestructura científica u organismo internacional de ciencia y tecnología de excelencia en dicho campo, situados en el extranjero”. Añadiendo, en su apartado 2, que la actividad se realiza en dos fases: una primera que consiste en la estancia del contratado en la infraestructura científica u organismo internacional en el extranjero y la segunda que “supondrá la realización del proyecto en España, una vez terminada la fase de especialización y durante el período de un año, en una institución pública española o en una empresa de base tecnológica” (letra a) del artículo 52.2). Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en las letras b) y c) del artículo 52.2, la formalización del contrato se realizará, salvo casos excepcionales, “antes del transcurso de un mes desde la fecha de resolución de concesión de las ayudas” y “el contratado deberá incorporarse al centro en el que vaya a realizar su estancia de especialización en el plazo máximo de dos meses desde la fecha de notificación de la resolución de concesión”.
En conclusión, de la lectura de las características del subprograma de ayudas, se desprende que la actividad realizada por el consultante no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, el centro de trabajo de Suiza.
En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante derivados de su contratación en el marco del referido subprograma de ayudas, no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p); RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.