El régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS resulta de aplicación a la operación de fusión proyectada si: (i) se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 y cumple los requisitos del artículo 76.1.c) LIS (transmisión del patrimonio íntegro en disolución sin liquidación a titular del 100% del capital); (ii) concurren motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera obtención de ventaja fiscal, conforme al artículo 89.2 LIS; bajo estas condiciones, procede la aplicación del régimen neutral en lugar del régimen general.
Hechos
La entidad consultante A, forma parte de un grupo de empresas (que tributan en régimen de consolidación fiscal) cuya estructura en España es la siguiente:
-La entidad A cuyo objeto social es suscribir, adquirir, poseer y enajenar acciones y participaciones sociales de empresas y sociedades de todas clases, así como derechos sobre dichas acciones y participaciones sociales, exceptuándose en todo caso aquéllas. Posee el 100% del capital de las entidades B, C, D y E.
La actividad principal que desarrolla en la actualidad la entidad consultante es la de gestión de los arrendamientos de los inmuebles que posee, así como la prestación de servicios administrativos a empresas del grupo. Para ello, la entidad cuenta con los medios humanos y materiales necesarios, local y personal exclusivo a tiempo completo, para la gestión de la mencionada actividad.
-La entidad B cuyo objeto social es suscribir, adquirir, poseer y enajenar acciones y participaciones sociales de empresas y sociedades de todas clases, así como derechos sobre dichas acciones y participaciones sociales, excepto actividades de instituciones de inversión colectiva.
Su actividad principal consiste en la compraventa de inmuebles y su arrendamiento. En su balance constan también entre sus activos, inversiones financieras varias (fondos de inversión, productos estructurados, sicavs, etc), tanto en España como en el extranjero.
También dispone de local y personal exclusivo y a tiempo completo, así como el resto de medios materiales para la gestión de la actividad.
Por otro lado, las empresas dedicadas a la distribución de productos alimenticios, bebidas y actividades relacionadas.
-La entidad C cuyo objeto social es la prestación de servicios administrativos a empresas, comercio al por menor, al por mayor y comercio electrónico de vinos y bebidas alcohólicas en general y de productos alimenticios.
-La entidad D cuyo objeto social es la explotación del negocio relacionado con el comercio al por mayor y al por menor de alimentos y bebidas.
-La entidad E cuyo objeto social es la producción, fabricación, importación y exportación, comercialización, distribución y venta, al por mayor y menor de productos alimenticios y bebidas, servicios de catering, precocinados y comidas frías, etc.
En la actualidad, en la entidad B existe la intención de desinvertir en activos financieros para acometer inversiones en el sector inmobiliario, lo que haría que esta fuera su actividad principal y prácticamente única, pasando a ser la actividad financiera residual e irrelevante.
Conforme a los hechos mencionados, el grupo considera que su estructura en España podría simplificarse, dado que mantener la organización actual, en la que el área inmobiliaria se encuentra dividida entre dos sociedades (A y B), perjudica de forma muy notable la eficiencia del grupo en su conjunto, por la duplicidad de costes administrativos y de gestión estratégica y comercial. Además se produce pérdida de control global en la actividad que se ha convertido en la principal del grupo de empresas (la actividad inmobiliaria).
Por tanto, la reestructuración empresarial del grupo se llevaría a cabo con la finalidad de reducir costes y unificar la gestión de la actividad inmobiliaria, desarrollada por A y B, en una sola actividad. Por su parte, las tres sociedades dedicadas a la distribución de alimentos y bebidas mantendrían su estructura actual (seguirían siendo dependientes al 100% de su actual socio la entidad).
Ninguna de las dos sociedades que se verían involucradas en las operaciones de reestructuración empresarial, A y B, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación, ni créditos fiscales pendientes de deducción de ningún tipo.
Con el fin expresado, se pretende la realización de una fusión impropia directa de A con B, con absorción de B por su socio único A y sin aumento de capital en A.
Cuestión planteada
Si a la operación proyectada le es de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como el resto de beneficios concordantes regulados en cualesquiera otros tributos, por cumplir todos los requisitos previstos para ello, entre ellos contar con un motivo económico válido.
Si de la operación proyectada, en la opción planteada, se deriva alguna otra consecuencia fiscal digna de consideración.
Contestación
La presente contestación se centra en analizar la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) sin entrar a valorar otras consecuencias fiscales que deriven de su aplicación.
La LIS regula en el capítulo VII del título VII el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS, establecen que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(..).
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con motivo de reducir costes y unificar la gestión de la actividad inmobiliaria, desarrollada por A y B, en una sola actividad. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89.