La cooperativa consultante, al actuar en nombre propio como mediadora en servicios de transporte prestados por sus socios, debe ser considerada prestadora de servicios de transporte sujeta al IVA por la parte del trayecto realizado en territorio español, conforme al artículo 70.1.2º LIVA. La factura debe ser expedida por la cooperativa, no por el socio cooperativista, dado que es ella quien recibe y presta formalmente los servicios en virtud de su actuación en nombre propio. Esta operación podría beneficiarse de exención si concurren los requisitos del artículo 21.5º LIVA relativos a operaciones de transporte de viajeros o supuestos análogos.
Hechos
La cooperativa consultante manifiesta que presta servicios de mediación en el transporte de mercancías a sus clientes, servicios de transporte efectuados por sus socios cooperativistas, quienes prestan dichos servicios a través de una segunda cooperativa X, que ostenta la propiedad de los camiones y tarjetas de transporte con las que se presta materialmente el servicio. Dicha cooperativa X no es socio de la cooperativa consultante.
Cuestión planteada
Si la factura de los servicios de transporte prestado a la cooperativa consultante debe ser expedida por el socio cooperativista, que no es propietario del camión ni titular de la tarjeta de transporte, o por la cooperativa X, dueña y titular de ambos elementos. Si debiera ser expedida por la cooperativa X, cuál sería entonces la relación entre la cooperativa consultante y sus socios a efectos de la operación consultada.
Contestación
1.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, conforme al apartado dos, número 15º del citado artículo, se consideran prestaciones de servicios: "Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios".
Del escrito de consulta se desprende que la empresa consultante actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de transporte, luego debe considerarse que la misma recibe y presta los servicios de transporte en nombre propio cuando medie en los referidos servicios. Por tanto, las operaciones realizadas por la consultante deben calificarse como una prestación de servicios tal y como resulta del artículo 11 de la Ley 37/1992. Dicha prestación de servicios estará sujeta al Impuesto cuando, de acuerdo con las reglas de localización establecidas legalmente, deba entenderse realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 69 apartado uno de la Ley del Impuesto recoge la regla general de localización de las prestaciones de servicios estableciendo que:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto recoge una serie de reglas especiales de localización. En concreto su apartado uno número 2º dispone:
“ Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto (…)
2º. Los transportes, distintos a los referidos en el artículo 72 de la esta Ley, por la parte del trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley.”
De lo expuesto de desprende que están sujetos al Impuesto los servicios de transporte realizados por la consultante, por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
Establecida la sujeción al Impuesto de las operaciones consultadas hay que citar la exención contemplada en el artículo 21, número 5º, de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
(…)”
En relación con lo anterior, el texto de la consulta no se hace mención alguna de que pueda resultar de aplicación a la actividad la exención anteriormente trascrita, por lo que cabe suponer que, en principio, los transportes objeto de consulta se hallan en su totalidad sujetos y no exentos.
2.- El artículo 7, número 6º de la Ley 37/1992, dispone que no están sujetos al Impuesto los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.
La definición de las cooperativas de trabajo asociado está recogida en el artículo 80.1 de la Ley 27/1999, de 26 de julio, que considera como tales “las que tienen por objeto proporcionar a sus socios puestos de trabajo, mediante su esfuerzo personal y directo, a tiempo parcial o completo, a través de la organización en común de la producción de bienes o servicios para terceros”
La finalidad de dichas cooperativas consiste en proporcionar trabajo a sus socios, a través de una relación de carácter societario en lo formal, aunque en lo sustancial se trata de una relación de carácter laboral, ya que tales socios vienen a cumplir con respecto a la cooperativa, la misma función que los trabajadores dependientes por cuenta ajena. De ahí la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados por dichos socios, que no solo se aplica a dichas cooperativas de trabajo asociado, sino también , por la misma razón, a los restantes socios de trabajo de otras cooperativas.
3.- En consecuencia con lo que hemos señalado, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Según lo manifestado en el escrito de consulta, la cooperativa consultante presta servicios de mediación en el transporte de mercancías a sus clientes, servicios efectuados por sus socios cooperativistas quienes prestarán dichos servicios a través de una segunda cooperativa X, que ostenta la propiedad de los camiones y tarjetas de transporte con las que se presta materialmente dicho servicio de transporte. No existe relación de socio entre ambas cooperativas. Nada se dice de la relación entre los transportistas y esta segunda cooperativa, pero cabe deducir que los socios cooperativistas de la cooperativa consultante son, a su vez, socios de trabajo de la segunda cooperativa, la que el consultante denomina X.
En el caso descrito se producen las siguientes operaciones:
1ª) una prestación de servicios de transporte efectuada por el socio de trabajo a la cooperativa X.
2ª) una prestación de servicios de transporte efectuada por la cooperativa X a la cooperativa consultante.
3º) Una prestación de servicios de transporte de la cooperativa consultante a los clientes, destinatarios finales del servicio.
La primera operación no está sujeta al Impuesto, por aplicación del artículo 7.6º de la Ley.
La segunda operación se encuentra sujeta al Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, según el cual estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas por el mismo artículo como las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de la producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Las cooperativas ostentan esta condición sin ninguna duda. Además la operación no estará exenta del Impuesto, según lo señalado en el punto 2 de esta contestación.
La tercera operación se encuentra igualmente sujeta al Impuesto por las razones anteriores, y a su vez, no exenta del mismo, según lo expresado para el caso anterior. A estos efectos, no resulta relevante el hecho de que los socios de trabajo de la cooperativa X, sean a su vez socios de la cooperativa consultante, no existiendo en el caso de la operación consultada, prestación de servicio alguno entre ellos.
Por tanto, hay una operación no sujeta al Impuesto y dos operaciones sujetas al mismo, cuya base imponible respectiva, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación de cada una de ellas. La cooperativa X deberá repercutir el impuesto a la cooperativa consultante por los servicios de transporte que los socios de trabajo le prestan. La cooperativa consultante deberá repercutir el Impuesto a los clientes por los servicios de transporte que les presta en su propio nombre.
En lo que se refiere al derecho a la deducción, en el caso de la cooperativa X, como las prestaciones de servicios de transporte que recibe de sus socios de trabajo constituyen operaciones no sujetas al Impuesto, no ha soportado el Impuesto y, por tanto, no existe por este concepto ninguna cantidad susceptible de deducción. En cuanto a la cooperativa consultante, podrá a su vez deducir el Impuesto soportado en la fase anterior conforme a los requisitos y limitaciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. Art- 11-Dos-15º, 69-Uno, 70-Uno, 21-5º, 7-6º-