# SÍNTESIS EJECUTIVA – CONSULTA VINCULANTE DGT La consultante es contribuyente del impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables si realiza la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases con contenido plástico destinados a contener, proteger o distribuir mercancías en territorio español (excluidas Canarias, Ceuta y Melilla). La sujeción recae sobre la utilización de tales envases, independientemente de si se venden vacíos o conteniendo productos. La calificación de contribuyente depende de quién ostente la posición jurídica de fabricante, importador o adquirente intracomunitario en cada operación concreta.
Hechos
La consultante manifiesta que se dedica a la fabricación de bandejas termoconformadas de material plástico. Para ello adquiere a proveedores en España bobinas de poliestireno, en la que el 99,5% es poliestireno reciclado y bobinas de poliestireno conductivo en la que el 75% es poliestireno reciclado. En ambos casos los proveedores españoles le aplican el impuesto.
A partir de cada uno de los tipos de bobinas descritas la consultante obtiene bandejas de plástico que vende a diversos clientes, del sector de automoción, para productos cosméticos y en algunos casos exporta sus productos o los envía a otros estados miembros de la UE.
Cuestión planteada
La consultante formula una serie de preguntas en relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
1.- La consultante pregunta si es contribuyente y está sujeta al impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables al vender los productos mencionados.
Según el artículo 76 de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”
El artículo 72.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, dispone que:
“Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto”.
La definición de estos tres conceptos se recoge en el artículo 71.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que prevé que:
“A efectos de este impuesto se entenderá por:
a) «Adquisición intracomunitaria»: La obtención del poder de disposición sobre los productos objeto del impuesto expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro de la Unión Europea, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Se considerarán, asimismo, operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias la recepción de envases objeto del impuesto por su propietario en el territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, cuyo envío haya realizado él mismo desde otro Estado miembro.
b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.
c) «Importación»: tendrán esta consideración las siguientes operaciones:
1.º La entrada en el territorio de aplicación del impuesto distinto de Ceuta y Melilla de los productos objeto del mismo procedentes de territorios no comprendidos en el territorio aduanero de la Unión, cuando dé lugar al despacho a libre práctica de los mismos de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión.
2.º La entrada en Canarias de los productos objeto del impuesto procedentes de territorios comprendidos en el territorio aduanero de la Unión que no formen parte del territorio de aplicación del impuesto, cuando dicha entrada hubiese dado lugar a un despacho a libre práctica si los productos objeto del impuesto procedieran de territorios no comprendidos en el territorio aduanero de la Unión.
3.º La entrada en Ceuta y Melilla de los productos objeto del impuesto procedentes de territorios que no formen parte del territorio de aplicación del impuesto, cuando dicha entrada hubiese dado lugar a un despacho a libre práctica si en dichas ciudades resultara de aplicación el Reglamento (UE) n.º 952/2013, de 9 de octubre de 2013.”
En particular, teniendo en cuenta que la consultante manifiesta que adquiere las bobinas mencionadas a proveedores españoles que “le están aplicando el impuesto”, y que según manifiesta, “no se incorpora cantidad de plástico adicional al que contienen las bobinas compradas a sus proveedores españoles”, cabe concluir que la consultante no está realizando hecho imponible alguno del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, y por tanto no tiene la condición de contribuyente a efectos del Impuesto.
2.- La consultante pregunta qué obligación a nivel del impuesto, tiene al vender la cantidad de merma sobrante.
El artículo 82.9 de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”
La letra a) no es de aplicación, dado que la consultante no realiza el hecho imponible fabricación. La letra b) sí le será de aplicación, y por tanto, cuando su cliente se lo solicite, habrá de incluir en factura o en un certificado la información reseñada.
3.- La consultante pregunta si se puede acoger a alguna deducción, devolución y/o exención al vender alguno de los productos y la merma sobrante.
La consultante no puede aplicar ninguno de los de exención ni de deducción, puesto que no es contribuyente del impuesto y no le corresponde presentar autoliquidaciones. En relación con los supuestos de devolución, el artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril prevé que:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) Los importadores de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
b) Los importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a su primera entrega o puesta a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos.
c) Los importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, tras su entrega o puesta a disposición del adquirente, hayan sido objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.
d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
e) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten que el destino de dichos productos es el de envases de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario, o el de la obtención de envases para tales usos o el de permitir el cierre, la comercialización o la presentación de los envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
f) Los adquirentes de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan resultado sujetos al mismo por haber sido concebidos, diseñados y comercializados para ser no reutilizables, cuando acrediten que, en su caso, tras la realización de alguna modificación en los mismos, puedan ser reutilizados.
g) Los adquirentes de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables cuando no se vayan a utilizar en dichos usos.
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”
Del contenido de la consulta resulta que podría ser de aplicación el supuesto de devolución del artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, si los productos se envían fuera del territorio de aplicación del impuesto. También podría ser de aplicación el supuesto regulado en el artículo 81.1.e) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, si acredita que las bandejas a que se refiere la consulta se destinan a medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
Finalmente, también podría ser de aplicación el supuesto del artículo 81.1.g) de la Ley 7/2022, de 8 de abril en relación a lo que la consultante denomina “merma sobrante”. Este Centro Directivo, en la respuesta a la consulta nº V0131-23 ha señalado lo siguiente: «Por otra parte, cuando esos productos semielaborados que recibe no se hayan empleado para la obtención de envases será de aplicación el supuesto de devolución del artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
g) Los adquirentes de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
Por tanto, por esas mermas, el consultante, podrá solicitarse la devolución del impuesto, devolución que está condicionada a que se pruebe que efectivamente no se ha destinado a la obtención de envases, y se acredite el pago del impuesto, utilizando para ello cualquier medio de prueba admisible en derecho.
4.- La consultante pregunta si tiene obligación, en el caso de no estar sujeta al impuesto, de informar en la factura expedida a sus clientes, la cantidad de plástico que ha comprado soportando el impuesto.
Como ya se ha señalado en la respuesta a la primera pregunta, la consultante no tiene la condición de contribuyente, por lo que en relación con las facturas que expida a sus clientes le será de aplicación lo previsto en el artículo 82.9.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, como ya se ha señalado anteriormente.
5.- La consultante pregunta si, sin ser contribuyente del impuesto, tiene la obligación de repercutir a sus clientes, vía incremento de precio, el impuesto que soporta al comprar las bobinas de sus proveedores españoles.
En relación con esta pregunta hay que señalar que la Ley 7/2022, de 8 de abril, no obliga a incrementar los precios que la consultante aplica a sus clientes.
6.- La consultante pregunta si tiene la obligación de llevar un registro anual del material comprado y vendido que soporta el impuesto.
Los apartados 4 y 5 del artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que estipulan que:
“4. Sin perjuicio de las obligaciones contables establecidas en otras normas, los fabricantes que mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda se determine, deberán llevar una contabilidad de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y, en su caso, de las materias primas necesarias para su obtención. El cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad se realizará mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el suministro electrónico de los asientos contables conforme al procedimiento y en los plazos que se determinen por la persona titular del Ministerio de Hacienda.
5. Los contribuyentes que realicen adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, llevarán un libro registro de existencias, que deberán presentar ante la oficina gestora conforme al procedimiento y en los plazos que se determinen por la persona titular del Ministerio de Hacienda.”
Las obligaciones anteriores sólo se prevé para los contribuyentes que realizan el hecho imponible fabricación y adquisición intracomunitaria, respectivamente. Dado que la consultante no es contribuyente por el impuesto, las obligaciones anteriores no le son de aplicación.
7.- La consultante pregunta si está obligada a darse de alta en el registro territorial para presentar la declaración de productores de envases.
El 82.3 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, prevé que:
“Los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el artículo 72.1 de esta ley, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, estarán obligados a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
El censo de obligados tributarios sometidos a este impuesto, así como el procedimiento para la inscripción de estos en el Registro territorial se regularán por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda.”
En este sentido, Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre), en su artículo 5, dispone:
“1. Conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, los fabricantes de productos objeto del impuesto deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales donde radique el establecimiento en el que ejerzan su actividad.
No están obligados a inscribirse aquellos cuya actividad no tenga la consideración de fabricación conforme a lo dispuesto en el artículo 71.1b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.
2. Conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, los adquirentes intracomunitarios de productos objeto del impuesto deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales donde radique su domicilio fiscal.
Quedan exceptuados de la obligación de inscripción, los adquirentes intracomunitarios que realicen adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no exceda de 5 kilogramos en un mes natural, resultando obligados en el momento en que las adquisiciones intracomunitarias que realicen excedan dicha cantidad. A estos efectos, se tendrán en cuenta tanto las adquisiciones intracomunitarias ya realizadas como aquellas que se prevén realizar en el mes natural.”
Como se desprende de los preceptos anteriores las obligaciones en ellos contenidas son aplicables a determinados contribuyentes del Impuesto, dado que la consultante no tiene la consideración de contribuyente, la Ley 7/2022, de 8 de abril, no prevé obligación de inscripción alguna.
8.- La consultante pregunta si tiene la obligación de solicitar un certificado a sus clientes para acreditar el uso y/o destino de las bandejas.
La mención a los certificados de los destinatarios de los productos objeto del impuesto está prevista en el artículo 75.a) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que dispone que:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:
1.º Los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se destinen a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
2.º Los productos plásticos semielaborados, a los que se hace referencia en el artículo 68.1.b), que se destinen a obtener envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
3.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables, cuando estos se utilicen para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los productos recogidos en los apartados anteriores a los usos que en ellos se recogen. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
Como se desprende del precepto transcrito, la aportación de un certificado se prevé para que el contribuyente que realiza el hecho imponible fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, pueda aplicar la exención citada. Como ya se ha señalado en la respuesta a la pregunta primera, a la vista de la información aportada, la consultante no tiene la consideración de contribuyente por el impuesto, por lo que no puede aplicar la exención, ni procede que solicite un certificado de exención a sus clientes.
9.- La consultante pregunta con que documentación necesita acreditar que soporta el impuesto al comprar las bobinas a sus proveedores españoles.
En relación con esta cuestión cabe remitirse nuevamente al, ya citado, artículo 82.9 de la Ley 7/2022, de 8 de abril. De este precepto se desprende que, si la consultante adquiere las bobinas a un proveedor que ha realizado el hecho imponible fabricación, este deberá repercutir a la consultante las cuotas e incorporar en la factura la información que se especifica en dicho artículo. Fuera del caso anterior la consultante podrá solicitar a su proveedor, sea o no contribuyente del impuesto, que consigne en la factura o en un certificado la información reseñada en el artículo 82.9.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.
Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.