Las primas de seguro abonadas por la entidad a favor de los directivos por compromisos por pensiones reconocidos con anterioridad a 1 de diciembre de 2012 resultan amparadas por el régimen transitorio de la disposición transitoria 26.ª LIRPF, que permite diferir la obligatoriedad de imputación fiscal hasta el vencimiento del contrato de seguro o, alternativamente, mantener la voluntariedad de imputación si así se optó inicialmente. Esta aplicabilidad depende de que los seguros colectivos hubieran sido efectivamente contratados antes de la citada fecha y de que se respeten las condiciones temporales y de límite de importe establecidas en la disposición transitoria.
Hechos
La entidad consultante tiene distintos sistemas de previsión social para hacer frente a los compromisos por pensiones asumidos con su personal.
En junio de 2009 incorpora a dos directivos al Comité de Dirección (contratados en junio de 2008 y marzo de 2009). Como consecuencia de dicho nombramiento, en julio de 2009 quedan sin efecto los compromisos asumidos anteriormente siendo sustituidos por un sistema de prestación definida denominado "Haberes Acumulados" e instrumentado a través del Plan de Pensiones de Empleo de la entidad y un seguro colectivo.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria 26 de la Ley 35/2006 a las primas del seguro abonadas por la entidad a favor de los dos directivos, en la medida en que los compromisos por pensiones han sido reconocidos con anterioridad a 1 de diciembre de 2012.
Contestación
El artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), ha sido modificado, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado dos de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre). Y su redacción es la siguiente:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. La imputación fiscal no tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.”
Además, se ha regulado un régimen transitorio para seguros colectivos contratados antes del 1 de diciembre de 2012. Así, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria vigésima sexta a la LIRPF, cuyo texto es el siguiente:
“Disposición transitoria vigésima sexta. Régimen transitorio aplicable a la imputación de primas de seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012.
A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra f) del apartado 1 del artículo 17 de esta Ley, en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado en dicho artículo, no será obligatoria la imputación por ese exceso.”
Como cuestión preliminar, conviene precisar que para que las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios puedan aplicar el régimen de imputación fiscal voluntaria que recoge el artículo 17.1.f) de la LIRPF y, en su caso, el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria vigésima sexta de la citada Ley, la norma exige que se trate de contribuciones o aportaciones “para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo.”
Determinar si un contrato de seguro colectivo en concreto instrumenta o no tales compromisos no corresponde a este Centro Directivo. Por tanto, se procede a contestar sobre la hipótesis previa de que el contrato de seguro sí instrumente compromisos por pensiones en los términos de la citada disposición adicional primera y, en consecuencia, cumpla los requisitos establecidos en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
Respecto a la cuestión planteada, debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo recogido en la consulta vinculante V2083-13 y que se transcribe a continuación:
«TERCERA CUESTIÓN:
¿Es correcto considerar que no quedan comprendidas en el ámbito del régimen transitorio las altas de nuevos asegurados posteriores a 30 de noviembre de 2012, aun cuando las mismas se efectúen en “seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012”?
Contestación:
La disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF exige que antes de 1 de diciembre de 2012 haya un compromiso por pensiones de la empresa con el empleado y su exteriorización mediante un contrato de seguro colectivo.
Lo anterior debe interpretarse en el sentido de que la póliza o sus anexos, vigentes a 30 de noviembre de 2012, deben referirse a que existe un determinado compromiso por pensiones entre la empresa y el empleado. Por ello, el régimen transitorio no podrá aplicarse respecto de nuevos asegurados que se den de alta en la póliza después de esa fecha, porque no se cumpliría el requisito de que antes del 1 de diciembre de 2012 haya un compromiso por pensiones de la empresa con el empleado y su exteriorización mediante un contrato de seguro colectivo.
CUARTA CUESTIÓN:
¿Resulta de aplicación el régimen transitorio a seguros que instrumenten compromisos por pensiones de prestación definida o de aportación definida en los que la definición de la aportación en el compromiso se efectúe en valores absolutos o relativos?
Respecto esta cuestión, hay que tener en consideración que la disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF exige que se trate de “primas de importe determinado expresamente.”
Por lo tanto, el régimen transitorio solo será aplicable respecto de aportaciones que se realicen a partir de 1 de enero de 2013 en cumplimiento del compromiso por pensiones exteriorizado de la empresa respecto del contribuyente, vigente a 30 de noviembre de 2012, y que, además, el importe de esas primas se determine conforme a ese compromiso señale de forma expresa, objetiva y no discrecional, ya sea en términos absolutos o relativos a alguna otra variable como por ejemplo el sueldo o la evolución del Índice de Precios al Consumo.
Finalmente, en el caso de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones que sean de prestación definida, el cumplimiento de los anteriores requisitos debe exigirse respecto de la fijación del importe de la prestación, siempre que el importe de la prima anual sea el resultado de los cálculos actuariales necesarios para cumplir el compromiso.
(…).»
Según la información facilitada, el Sistema de Haberes Acumulados es un sistema de prestación definida instrumentado a través del Plan de Pensiones de Empleo de la entidad (cuyas prestaciones se aseguran mediante una póliza de seguro colectivo contratada por el Plan) y de otra póliza de seguro colectivo contratada por la entidad.
Por otra parte, según se recoge en la carta de compromiso por pensiones emitida por la entidad a los directivos en julio de 2009, “en el momento en que se cumplan en su caso las condiciones reguladas en el artículo 27 de los estatutos… todos los compromisos mencionados anteriormente se regirán por lo estipulado en el citado artículo”.
Dicho artículo 27 determina el importe de pensión a recibir en función de los años de servicio, la pensión a percibir de la Seguridad Social y la remuneración en nómina en la fecha de cese de sus funciones en la entidad.
Además, en los certificados individuales de aportaciones a los seguros colectivos contratados por el Plan de Pensiones y la entidad, emitidos por la compañía aseguradora, consta que los directivos fueron dados de alta en la pólizas en julio de 2009.
De lo anterior parece desprenderse que el compromiso por pensiones ha sido reconocido y exteriorizado con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, por tanto, en la medida en que el importe de las primas se determinen en los términos señalados en la cuarta cuestión de la consulta vinculante V2083-13 antes reproducida, resultaría aplicable el régimen transitorio.
A estos efectos, debe tenerse en consideración que la citada cuarta cuestión se refiere, por un lado a supuestos de prestación definida, como el planteado en esta consulta, y por otro lado, a la posibilidad de aplicar el régimen transitorio a los casos en los que, en cumplimiento del compromiso de la empresa con el contribuyente, exteriorizado y vigente a 30 de noviembre de 2012, se realicen aportaciones de primas cuyo importe se determine en el propio compromiso de forma expresa, objetiva y no discrecional, aun cuando sea en términos relativos a alguna variable como por ejemplo el sueldo.
En este caso, el citado artículo 27 determina el importe de la pensión a recibir en función de determinadas variables, entre ellas, la remuneración en la fecha de cese, por lo que la estimación de esta remuneración a los efectos de, mediante los correspondientes cálculos actuariales, determinar el importe de la prima, debería realizarse conforme a lo que el compromiso determine expresamente y de forma objetiva y no discrecional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-1-f, DT 26