La cancelación de condiciones resolutorias explícitas reguladas en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria, constituidas sobre bienes inmuebles transmitidos en operaciones empresariales sujetas a IVA, se equipara a hipotecas a efectos de sujeción al ITP/AJD (artículo 7.3). Por tanto, la escritura de cancelación de tales condiciones resolutorias accede a la exención prevista en el artículo 45.I.B)18 para primeras copias de cancelación de hipotecas, siempre que la transmisión originaria haya sido empresarial y gravada por IVA. Sujeto pasivo: notario.
Hechos
La entidad consultante vendió un inmueble garantizándose el plazo aplazado con condición resolutoria. Una vez abonado la totalidad del precio aplazado la entidad adquirente ha instado a la entidad consultante para que formalice escritura pública otorgando carta de pago del precio aplazado y solicitando al Registrador de la Propiedad la cancelación de la condición resolutoria establecida en su día como garantía.
Cuestión planteada
Si la escritura pública estaría sujeta a actos jurídicos documentados y no exenta al amparo de los artículo 7-3 y 45.I.B) 18 del texto refundido del impuesto.
Si resulta procedente el anterior tributo, sujeto pasivo del impuesto.
Contestación
El artículo 45 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece en su apartado 18:
“ B) Estarán exentas:
........
18. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad “Actos Jurídicos Documentados” que grava los documentos notariales”.
Por otro lado el artículo 7.3 del mismo texto legal recoge que “Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos”.
A la vista de los preceptos transcritos la cuestión planteada se reduce a determinar si, en virtud de la referida equiparación, la exención prevista para las escrituras de cancelación de hipotecas de cualquier clase, es asimismo aplicable a las escrituras de cancelación de condiciones resolutorias explícitas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria.
El examen de la determinación del ámbito de la equiparación entre las citada figuras debe partir de la interpretación sistemática del precepto en el que la misma se incluye, el artículo 7 del texto refundido, destinado a recoger la delimitación del la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en la siguiente forma: en el primero de sus números relaciona los distintos conceptos que determinan la sujeción al impuesto; a continuación los números 2, 3 y 4, contemplan una serie de supuestos que, aún no estando incluidos en la relación de los conceptos sujetos, sin embargo se equiparan a algunos de ellos a efectos de determinar igualmente la sujeción al impuesto; y, por ultimo, el número 5 precisa el ámbito del hecho imponible de forma negativa, recogiendo los supuestos de no sujeción a la citada modalidad.
Siendo, por tanto, la finalidad del artículo 7 fijar el ámbito del hecho imponible en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, las equiparaciones establecidas en los números 3, 4 y 5 deben circunscribirse exclusivamente al mismo ámbito, por lo que, si conforme al artículo 7.1 del texto refundido “son transmisiones patrimoniales sujetas: ..... B) La constitución de derechos reales, ......”, la equiparación del artículo 7.3 no puede sobrepasar en modo alguno el supuesto de hecho anterior, y, en consecuencia, si en materia de derechos reales el hecho imponible se limita a la constitución o nacimiento de los mismos, quedando fuera de su ámbito los actos de extinción, la equiparación del articulo 7.3 deberá tener, necesariamente, igual alcance, entendiéndose referida tan solo a la constitución de ambas figuras, hipoteca y condición resolutoria explícita, único supuesto que tributa por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, sin que, en ningún caso, tal equiparación pueda extenderse a la cancelación de las mismas, cuyo tributación se producirá en el ámbito de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, por el concepto Documentos Notariales, fuera, por tanto, del alcance de la equiparación establecida en el artículo 7.3.
En idénticos términos se manifiesta el artículo 12 del reglamento del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), incluido en el capitulo primero del Título I, dedicado al hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, que reproduce el contenido del artículo 7.3 del texto refundido en cuanto al reconocimiento de la equiparación entre las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria y las hipotecas que garanticen el precio aplazado con la misma finca vendida, añadiendo, sin embargo, un nuevo párrafo conforme al cual “si como consecuencia de quedar exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones empresariales de bienes inmuebles tributasen por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», también tributará por esta modalidad la constitución de la condición resolutoria explícita de la compraventa en garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituya”.
Vemos, por tanto, que sin necesidad de acudir a la interpretación sistemática anteriormente expuesta, de la reacción literal del precepto reglamentario se deriva la limitación de la equiparación entre ambas figuras, hipoteca y condición resolutoria explícita, exclusivamente en orden a la constitución de las mismas.
Por otro lado, la tributación de las escrituras de cancelación de condiciones resolutorias explícitas por la modalidad Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, no se deriva, ni precisa en modo alguno, de la equiparación entre dicha figura y la de la hipoteca, sino que se produce, directa y exclusivamente, en virtud de la concurrencia de todos requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto para tributar por dicha modalidad:
· Tratarse de la primera copia de una escritura notarial,
· Tener contenido valuable,
· Ser inscribible en el Registro de la Propiedad y
· Que el contenido de dicha escritura no esté sujeto a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas o a la de operaciones societarias, o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La no sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas se hace evidente una vez determinado que el hecho imponible de la misma lo constituye la constitución, y no la cancelación, de los derechos reales o de los supuestos a ellos equiparados.
De lo expuesto podemos concluir:
1. Que la equiparación del artículo 7.3 del texto refundido del ITP y AJD entre la hipoteca y la condición resolutoria explícita no se establece a todos los efectos, sino tan solo en cuanto a la constitución de ambas figuras, en orden a determinar su tributación por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
2. Que la tributación de la escritura de cancelación de condiciones resolutorias explícitas por el concepto Documento Notarial no se deriva de la equiparación entre dicha figura y la de la hipoteca.
En consecuencia, y teniendo en cuenta, además, la prohibición del artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, de aplicar la “analogía para extender mas allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”, esta Dirección General no considera aplicable a las escrituras de cancelación de condiciones resolutorias la exención prevista en el artículo 18 del artículo 45.I.B) del texto refundido para “Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad “Actos Jurídicos Documentados” que grava los documentos notariales”.
El artículo 23 de la Ley Hipotecaria permite que, en caso de consumarse la adquisición del derecho, el cumplimiento de las condiciones suspensivas, resolutorias o rescisorias de los actos o contratos inscritos se haga constar en el Registro de la Propiedad por medio de una nota marginal, en la que, conforme al artículo 56 del Reglamento Hipotecario, se hará constar, entre otros extremos, el documento en cuya virtud se extienda dicha nota.
Por lo tanto la cancelación de la condición resolutoria se puede instrumentar mediante documento público o privado; si se instrumenta en un documento notarial, escritura o acta, estaría sujeto a la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto. Si por el contrario, se tratase de un documento privado o instancia dirigida al Registrador de la Propiedad, no originará tributación alguna por el ITP y AJD.
Respecto al sujeto pasivo del impuesto el artículo 29 del texto refundido establece que “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.” Por lo tanto será sujeto pasivo del Impuesto la persona que inste la escritura de cancelación de la condición resolutoria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-3; 29, 31-2 y 45-I-B) 18