La escisión parcial planteada, consistente en la segregación de las ramas de actividad de fabricación (colchones y somieres) hacia una o varias entidades, manteniendo en la transmitente la rama de comercialización, se ajusta a la definición del artículo 76.2.1º.b) LIS y es susceptible de acogimiento al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que concurran los requisitos formales-mercantiles de la Ley 3/2009 y se transmitan las ramas íntegras como unidades económicas, sin segregación de activos aislados.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la fabricación de colchones y a la fabricación de todo tipo de artículos relacionados con el descanso, dando empleo a más de 75 personas.
La entidad consultante comenzó sus actividades en 1989 y la primera actividad de la empresa fue la de fabricar únicamente somieres, con el paso de los años, el emprendimiento de sus propietarios les llevó a fabricar también colchones y, más tarde, a producir también otro tipo de bases para los colchones, así como cabeceros tapizados que sirven de ornamento final para el equipo de descanso completo.
En la actualidad, la actividad global de la empresa está claramente diferenciada, a su vez, en tres actividades distintas, que cuentan cada una de ellas, con los correspondientes activos, pasivos y medios personales y materiales diferenciados, incluyendo las correspondientes infraestructuras propias físicamente delimitadas y con la plantilla propia de personal también separada e identificada. En la actualidad, se desarrollan tres ramas de actividad, en la medida en que cada una de ellas engloba un conjunto de elementos patrimoniales que son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma o un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, es decir, cada rama de actividad está dotada de un conjunto de activos y de medios personales y materiales perfectamente identificados y diferenciados.
Estas actividades son las siguientes:
-La actividad de fabricación de colchones.
-La actividad de fabricación de somieres y otras bases para colchones y cabeceros tapizados.
-La actividad de comercialización de los elementos mencionados.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en las siguientes operaciones:
1º) Una operación de escisión parcial, en virtud de la cual la entidad consultante escindiría las partes de su patrimonio social que forman las ramas de actividad de fabricación de colchones y fabricación de somieres y otras bases para colchones y cabeceros tapizados, a dos sociedades de nueva creación NEWCO 1 y NEWCO 2, manteniendo en sede de la entidad consultante la actividad de comercialización de los productos fabricados mediante los correspondientes medios personales y materiales.
En la actualidad existen y se pueden claramente diferenciar tres grupos de activos/actividades desarrolladas por la entidad consultante. En concreto, la entidad consultante cuenta con naves industriales, instalaciones, maquinaria, utillaje únicamente destinadas a fabricar colchones, aunque las naves son varias y no están ubicadas de forma contigua. Además cuenta con empleados de producción que prestan sus servicios, únicamente y exclusivamente a esta rama de actividad. Asimismo, cuenta con naves industriales, instalaciones, maquinaria y utillaje destinados a la fabricación de somieres y cabeceros tapizados, aunque las naves no están ubicadas de forma contigua, finalmente cuenta con espacios destinados a la gestión administrativa y espacio expositivo de productos cuyas instalaciones cuentan con accesos propios a viales del polígono industrial, también cuenta con los correspondientes medios materiales para llevar a cabo la logística propia, si bien parte de la logística se efectúa a través de la subcontratación de servicios a agencias de transporte y operadores logísticos, también cuenta con un equipo de empleados que llevan a cabo la gestión integral de todo el proceso administrativo, excepto los servicios subcontratados a servicios externos, como gestorías y asesorías.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Deslindar los activos, pasivos y medios personales y materiales afectos a cada una de las ramas de actividad actualmente desarrolladas por la entidad consultante con el objetivo de que cada una de las actividades se desarrolle por una única entidad y se eviten distorsiones en la cuenta de explotación.
-Evitar el conflicto y la paralización de las mismas por eventuales adversidades internas o externas que pudiesen surgir en relación a su desarrollo y gestión.
-Separar y deslindar los activos y pasivos afectos a cada una de las ramas de actividad desarrolladas por la entidad consultante con la finalidad de diversificar los riesgos empresariales inherentes a cada una de ellas y que éstos, eventualmente, no puedan afectar al desarrollo y ventura de las otras ramas de actividad.
-Optimizar la gestión de cada una de las actividades en la medida en que todos los activos y recursos afectos a cada una de ellas se concentrarían en un único vehículo jurídico en el que, de forma independiente, se plasmarían los resultados de la actividad.
-Facilitar la diversificación de los clientes, la apertura de nuevos mercados y la celebración de acuerdos comerciales.
-Facilitar y flexibilizar la eventual entrada de nuevos inversores en el capital social de alguna de las sociedades bajo las que se desarrollarían las ramas de actividad mencionadas.
2º) En segundo lugar, se realizaría una eventual operación de aportación no dineraria mediante la creación de una sociedad Holding NEWCO 3 a la que se aportarían las participaciones de la entidad consultante y de las entidades NEWCO 1 y NEWCO 2 por alguno de los socios personas físicas.
Las participaciones aportadas serán de al menos el 5% de participación en las distintas sociedades, percibiendo los aportantes, al menos el 5% de participación en la sociedad Holding NEWCO 3. Las sociedades mencionadas no tienen como finalidad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y habrían sido poseídas por los aportantes durante un período superior al año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son integrar y aglutinar en una única sociedad la totalidad de los activos e inversiones poseídos por el socio persona física, crear una sociedad Holding a través de la cual se puedan canalizar las distintas inversiones, y entre ellas, la participación en dichas entidades, reorganizar y unificar la estructura societaria facilitando así la dirección centralizada de las inversiones y del patrimonio del socio persona física de tal modo que se facilite su gestión y se obtenga una estructura válida y eficiente para el desarrollo o planificación de nuevas inversiones y concentrar en una única sociedad las inversiones del socio persona física de tal modo que se garantice la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el mismo, se facilite el relevo generacional a medio plazo y se simplifiquen los eventuales problemas sucesorios en un futuro.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas de escisión parcial y aportación no dineraria se podrían acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial en virtud de la cual la entidad consultante escindiría su patrimonio social que forman las ramas de actividad de fabricación de colchones y por otra parte la fabricación de somieres y otras bases para colchones, manteniendo en sede de la entidad escindida la rama de actividad de comercialización de los productos fabricados.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A estos efectos, en la medida en que, los socios de la entidad escindida participen en el capital de la entidad beneficiaria de la escisión con los mismos porcentajes de participación existentes en la primera, la operación se puede entender apta a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar tres actividades diferenciadas, la actividad de fabricación de colchones, la actividad de fabricación de somieres y cabeceros tapizados y la actividad de comercialización. Así, la consultante segregará y transmitirá a dos sociedades de nueva creación NEWCO 1 y NEWCO 2 la parte de su patrimonio empresarial que constituye las ramas de actividad de fabricación de colchones a la entidad NEWCO 1 y la rama de actividad correspondiente a la fabricación de somieres y caberos manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de comercialización de los productos fabricados.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar las tres actividades mencionadas, que transmitirá a las dos sociedades de nueva creación, manteniéndose en la entidad consultante tras la escisión la actividad relativa a la comercialización de sus productos, que igualmente parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Por tanto, de acuerdo con los datos aportados, se considera que los patrimonios transmitidos tienen la consideración de ramas de actividad.
Igualmente, de acuerdo con los datos señalados, la entidad consultante mantiene, al menos, una rama de actividad en su patrimonio, constituido por todo el negocio de comercialización de productos, conjuntamente con los medios materiales y personales encargados de su gestión, por lo que se entienden cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 76, apartados 2 y 4 de la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
En cualquier caso, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
2º) En segundo lugar, y con carácter eventual se pretende realizar una operación de aportación no dineraria de las participaciones en la entidad consultante, y las entidades NEWCO 1 y NEWCO 2 por parte de algún socio persona física, a una entidad Holding de nueva creación NEWCO 3. Se parte de la presunción de que no se aportan participaciones superiores al 50%.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que alguno de los socios personas físicas aporten a la entidad NEWCO 3 Holding, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades consultante, NEWCO 1 y NEWCO 2, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada de escisión parcial se realiza con la finalidad de deslindar los activos, pasivos y medios personales y materiales afectos a cada una de las ramas de actividad actualmente desarrolladas por la entidad consultante con el objetivo de que cada una de las actividades se desarrolle por una única entidad y se eviten distorsiones en la cuenta de explotación, evitar el conflicto y la paralización de las mismas por eventuales adversidades internas o externas que pudiesen surgir en relación a su desarrollo y gestión, separar y deslindar los activos y pasivos afectos a cada una de las ramas de actividad desarrolladas por la entidad consultante con la finalidad de diversificar los riesgos empresariales inherentes a cada una de ellas y que éstos, eventualmente, no puedan afectar al desarrollo y ventura de las otras ramas de actividad, optimizar la gestión de cada una de las actividades en la medida en que todos los activos y recursos afectos a cada una de ellas se concentrarían en un único vehículo jurídico en el que, de forma independiente, se plasmarían los resultados de la actividad. facilitar la diversificación de los clientes, la apertura de nuevos mercados y la celebración de acuerdos comerciales y facilitar y flexibilizar la eventual entrada de nuevos inversores en el capital social de alguna de las sociedades bajo las que se desarrollarían las ramas de actividad mencionadas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
En relación con la operación proyectada de aportación no dineraria de participaciones ésta se realiza con la finalidad de integrar y aglutinar en una única sociedad la totalidad de los activos e inversiones poseídos por el socio persona física, crear una sociedad Holding a través de la cual se puedan canalizar las distintas inversiones, y entre ellas, la participación en dichas entidades, reorganizar y unificar la estructura societaria facilitando así la dirección centralizada de las inversiones y del patrimonio del socio persona física de tal modo que se facilite su gestión y se obtenga una estructura válida y eficiente para el desarrollo o planificación de nuevas inversiones y concentrar en una única sociedad las inversiones del socio persona física de tal modo que se garantice la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el mismo, se facilite el relevo generacional a medio plazo y se simplifiquen los eventuales problemas sucesorios en un futuro. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1º.b), 87 y 89.2.