Los gastos incurridos en ejercicios sin ingresos por compraventa de viviendas pueden capitalizarse como mayor coste del activo (opción 1) únicamente si el tratamiento contable así lo justifica conforme a las normas del Código de Comercio; la imputación temporal fiscal debe respetar el criterio de devengo (art. 11 LIS), por lo que gastos contabilizados en pérdidas y ganancias en período sin ingresos deberán reajustarse fiscalmente al ejercicio en que proceda su correlación económica, salvo que su activación contable sea procedente, en cuyo caso se deducirán cuando se realice la venta (descarta opción 2 como deducción diferida genérica, exige subordinación a realidad contable).
Hechos
La entidad consultante figura censada en el epígrafe 861.1 Alquiler de viviendas, siendo ésta su principal actividad.
En 2017 comunicó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la opción por el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda recogido en el capítulo III del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siendo hasta el momento de presentar la presente consulta aplicable dicho régimen.
Habitualmente, la sociedad incurre en gastos que son directamente relacionados con la obtención de ingresos por el arrendamiento de viviendas cuyas rentas son bonificadas por su acogimiento al régimen especial, y en otros gastos generales necesario para su estructura como sociedad.
También tiene previsto realizar, como actividad complementaria, la compra-venta de viviendas, pudiéndose dar el caso de que se realicen ventas de viviendas que hayan estado destinadas o no al arrendamiento; o que, habiendo estado arrendadas, las rentas obtenidas hayan estado bonificadas por el régimen especial o no.
La sociedad dedica tiempo y esfuerzos para la adquisición de viviendas que serán destinadas al arrendamiento durante unos años y después puestas para la venta, e incurre además en gastos generales (tales como sueldo de administradores, alquiler de oficinas, intereses financieros para la adquisición de activos inmobiliarios, etc.). Además, realiza también gastos y gestiones encaminadas a conseguir dichas ventas (estudio y determinación sobre cuándo y cómo poner a la venta activos, gestiones comerciales de venta, etc.), pudiendo ocurrir que los ingresos por ventas de estos inmuebles no se produzcan en el mismo ejercicio sino en uno posterior.
De esta forma, en un ejercicio puede ocurrir que las rentas obtenidas por el arrendamiento de viviendas acogidas al régimen especial sean positivas, mientras que el resto de rentas de las demás actividades sean negativas por no haberse producido ingresos en el ejercicio o por ser éstos inferiores a los gastos asociados (gastos directos y la parte proporcional de gastos generales).
Cuestión planteada
1. Si, en aquellos ejercicios en los que no se produzcan ingresos por la actividad de compraventa de viviendas, pero sí se hayan realizado gestiones y gastos para dicha actividad, es posible que dichos gastos y una parte proporcional de los gastos generales sean activados como mayor coste de las viviendas que posteriormente sean objeto de venta, deduciéndose entonces en el ejercicio en que se produzcan los ingresos correspondientes a dicha actividad.
2. O bien, si dichos gastos asociados a la actividad de compraventa de viviendas, que hayan sido realizados durante un ejercicio en el cual no se ha producido ninguna venta, pueden considerarse gastos a distribuir en varios ejercicios y ser deducidos en un ejercicio posterior en el que se produzca la venta de alguna de las viviendas.
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual, en informe de 15 de junio de 2020, ha establecido lo siguiente:
“(…)
II. INFORME DEL ICAC
En primer lugar, la consulta 9 del BOICAC 74 de junio de 2008 se refiere a la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de inmuebles.
La norma quinta de la Resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, también analiza esta cuestión.
En cuanto a los inmuebles que la sociedad consultante posee para realizar operaciones de compraventa, la quinta parte del PGC establece que el activo no corriente comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y que las existencias son aquellos activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.
En el caso expuesto por la consultante, parece claro que los inmuebles destinados a la compraventa son poseídos por la empresa para ser vendidos en el curso normal de explotación, puesto que la compraventa, junto con el arrendamiento de viviendas, es parte de su actividad habitual. Es decir, la empresa deberá clasificar contablemente estos bienes como existencias.
También cabe señalar que, tal y como se desprende de la consulta, la sociedad consultante tiene como objeto social la actividad inmobiliaria, por lo que le resultará de aplicación la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 y posteriormente modificada por Orden de 11 de mayo de 2001. A este respecto, ha de resaltarse que de conformidad con la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el PGC, para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, las adaptaciones sectoriales seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en la actualidad, Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital) y en el propio PGC.
De acuerdo con lo indicado en la introducción de la citada adaptación, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.
Respecto a la pregunta formulada por el consultante sobre el tratamiento contable de los gastos incurridos por la empresa para la venta de los inmuebles, teniendo en cuenta dichos inmuebles deberán estar registrados como existencias según se desprende de la información suministrada en la consulta, el marco conceptual del PGC define el principio de devengo de la siguiente manera:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Por su parte, la norma de registro y valoración (NRV) 10ª del PGC, relativa a las existencias, establece lo siguiente respecto de su valoración inicial:
“Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción”
“El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los créditos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos no sea significativo.”
En base a esta norma, no serán susceptibles de capitalización aquellos gastos que se produzcan posteriormente a la ubicación de las existencias para su venta ni aquellos que no sean atribuibles a su adquisición, con la excepción de los intereses incorporados a los débitos cuando se cumplan los requisitos mencionados.
Por tanto, los gastos en los que incurre la empresa durante el procedimiento de venta de las existencias, así como los gastos generales, no podrán formar parte del precio de adquisición de las existencias ni tampoco ser objeto de periodificación, debiendo imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que ocurran, tal como establece el principio de devengo.
Por último, cabe mencionar que el apartado tres de la norma quinta de la Resolución de inmovilizado material establece las normas que deben seguirse cuando se produce un cambio en la función que desempeñan en la empresa bienes clasificados como inversiones inmobiliarias, inmovilizado material o existencias.”
El tratamiento contable que describe el informe del ICAC se asumirá igualmente a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS anteriormente transcrito.
Es decir, los gastos en los que incurre la entidad consultante durante el procedimiento de venta de las existencias, así como los gastos generales, se registrarán contablemente en los términos previamente descritos, de acuerdo al principio de devengo y, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, se imputarán temporalmente, a efectos fiscales, de la misma forma en el correspondiente período impositivo, siempre que no tengan la consideración de gastos fiscalmente no deducibles por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11