La DGT confirma que la operación de aportación de participaciones en las entidades A, B, C y D a la entidad N constituye un canje de valores regulado en el artículo 76.5 LIS, siendo aplicable el régimen de neutralidad fiscal del artículo 80.1 LIS siempre que se cumplan los requisitos de residencia del socio (territorio español, otro Estado miembro UE, o terceros siempre que los valores recibidos sean de entidad residente en España) y que los valores recibidos sean representativos del capital social de la entidad adquirente. La disponibilidad de motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 LIS no es condición para la aplicación del régimen, aunque constituye un requisito independiente de vigilancia antiabuso.
Hechos
Las 4 personas físicas consultantes, concurren como socios en las siguientes sociedades:
-La entidad A, cuyo objeto social es la investigación, reciclado, transformación de plásticos y puesta en valor de residuos, servicios de mantenimiento para empresas y particulares, y construcción, en general, de montajes e instalaciones industriales. Los cuatro consultantes participan en un 25% cada uno en la mencionada sociedad.
-La entidad B, cuyo objeto social es la investigación, reciclado, puesta en valor de residuos y transformación de los mismos. Los cuatro consultantes participan en un 25% cada uno en la mencionada sociedad.
-La entidad C, cuyo objeto social es la investigación, reciclado, transformación de plásticos y puesta en valor de residuos, servicios de mantenimiento para empresas y particulares; construcción, en general, montajes e instalaciones industriales. Los cuatro consultantes participan en un 25% cada uno en la mencionada sociedad.
-La entidad D, cuyo objeto social es la investigación, reciclado, transformación de plásticos y puesta en valor de residuos; servicios de mantenimiento para empresas y particulares; construcción, en general, montajes e instalaciones industriales. Los cuatro consultantes participan en un 25% cada uno en la mencionada sociedad.
-La entidad E, cuyo objeto social es la recuperación, reciclaje, limpieza de plásticos y similares. Los cuatro consultantes participan en un 12,50% cada uno en la mencionada sociedad. Siendo a su vez propietaria del otro 50% la sociedad A.
Se plantean las personas físicas consultantes, realizar una operación societaria en virtud de la cual, mediante una ampliación de capital de una sociedad que se creara al efecto previamente, la entidad N, se aportaría por cada uno de los consultantes sus participaciones en las sociedades anteriormente identificadas, recibiendo a cambio participaciones de la entidad N.
Como consecuencia de estos canjes, la sociedad N adquiriría el 100% del capital de las sociedades A, B, C, D y E (de esta última el 50% lo tendría la sociedad N indirectamente, al ser propietaria de la sociedad A).
Todos los socios consultantes, para la fecha en que se otorgase el documento público por el que se formalizase la operación, habrán tenido en su poder de manera ininterrumpida, al menos durante el año anterior, todas y cada una de las participaciones sociales descritas.
Los motivos por los que se acometería dicha operación de reestructuración serían fundamentalmente los siguientes:
1-Dar a la sociedad N la estructura de una sociedad holding a través de la cual, las personas físicas consultantes, pudieran gestionar y controlar sus participaciones en las sociedades A, B, C, D y E, favoreciendo la planificación y centralización de la toma de decisiones inherentes a la tenencia de dichas participaciones.
2-Conseguir una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de las actividades empresariales desarrolladas por las sociedades afectadas, ya que con dicha operación de reestructuración se simplificaría la estructura de dichas sociedades.
3-Necesidad de efectuar una simplificación administrativa y un ahorro de costes, eliminando duplicidades de órganos de administración y de estructuras organizativas paralelas, así como de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal.
4-Facilitar la realización de nuevas inversiones de forma conjunta a través de la sociedad N, especialmente a nivel de obtención de financiación para las mismas.
Cuestión planteada
Si los motivos descritos constituyen motivos económicos válidos de conformidad con lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, respecto a las aportaciones de las participaciones en las entidades A, B, C y D a la entidad de nueva creación N, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades A, B, C y D) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Respecto a la aportación de las participaciones de la entidad D, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan la totalidad de requisitos mencionados previamente, la operación de aportación no dineraria planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de dar a la sociedad N la estructura de una sociedad holding a través de la cual, las personas físicas consultantes, pudieran gestionar y controlar sus participaciones en las sociedades A, B, C, D y E, favoreciendo la planificación y centralización de la toma de decisiones inherentes a la tenencia de dichas participaciones, conseguir una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de las actividades empresariales desarrolladas por las sociedades afectadas, ya que con dicha operación de reestructuración se simplificaría la estructura de dichas sociedades, efectuar una simplificación administrativa y un ahorro de costes, eliminando duplicidades de órganos de administración y de estructuras organizativas paralelas, así como de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal y facilitar la realización de nuevas inversiones de forma conjunta a través de la sociedad N, especialmente a nivel de obtención de financiación para las mismas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 80, 87 y 89.