La DGT confirma que las deficiencias físicas pueden constituir circunstancia que exija necesariamente el cambio de vivienda, permitiendo conservar las deducciones por adquisición/rehabilitación y acceder a la exención por reinversión en vivienda habitual, siempre que: (i) la deficiencia sea de tal entidad que justifique objetivamente el cambio de domicilio; (ii) sea ajena a la voluntad del contribuyente; (iii) se acredite su necesidad mediante documentación técnica o médica; y (iv) la nueva vivienda se destine efectivamente como vivienda habitual dentro del plazo legal.
Hechos
Como consecuencia de haber sufrido un accidente de tráfico en 2005 la consultante transmite la parte indivisa del piso que había adquirido y destinado a residencia habitual sin haber llegado a residir durante tres años en el mismo. Manifiesta que las secuelas físicas, que sigue padeciendo, le impiden permanecer en dicho piso por sí misma.
Cuestión planteada
Si las deficiencias padecidas se entienden como circunstancia necesaria para cambiar de vivienda permitiendo conservar las deducciones practicadas por su adquisición y exonerar de gravamen la ganancia patrimonial que se genere en la venta al adquirir otra más acorde con sus necesidades.
Contestación
No indicando en el escrito de consulta la fecha de transmisión de la vivienda, la presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2007, año de presentación de la consulta, bajo la hipótesis de que la citada transmisión se produce en el transcurso de dicho año.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación y de la exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) (BOE del 31), el cual dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
Ello implica, en cualquier supuesto de cambio de vivienda, salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, que no basta la concurrencia de cualquier circunstancia de las citadas u otras análogas que pueda llevar a cambiar de domicilio, sino que es preciso, que esa circunstancia sea de tal entidad que exija necesariamente dicho cambio, debiendo ser en todo caso, una circunstancia ajena a la voluntad o conveniencia del sujeto pasivo. El cambio anticipado requiere de una obligatoriedad en la relación causa–efecto.
Por otra parte, la letra f) del artículo 68.1.4º de la LIRPF establece que “se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda, cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la minusvalía”. Esta letra debe ponerse en relación con la letra b) del mismo precepto, entendiéndose, por tanto, que no se requiere necesariamente que la minusvalía que exige el cambio de vivienda afecte al contribuyente propietario de la actual vivienda habitual, sino que también tienen cabida las situaciones en las que la citada vivienda resulte inadecuada en razón a la minusvalía de determinadas personas que convivan con él.
En el presente caso, la consultante sufrió en agosto de 2005 un accidente de tráfico que le han dejado unas secuelas físicas, de las que se sigue tratando, que le impiden permanecer en su vivienda por si misma. Razón por la cual vende su 50 por ciento en proindiviso sobre la misma al objeto de adquirir otro que se adecue más a las deficiencias padecidas. Aporta diversos informes médicos de traumatología y neurología cuya evolución parece, en líneas generales, favorable.
Tratándose de una cuestión de hecho, esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de las deficiencias físicas o psíquicas que afectan a la consultante, su evolución y consecuencias. No obstante, considera que determinados procesos de incapacidad si bien no implican por sí mismos y en todos los supuestos la necesidad de cambiar de domicilio, trasladándose a otro que reúna mejores condiciones, sí pudieran hacer necesario dicho cambio.
Ha de tenerse en consideración que las deficiencias que padece, según lo manifestado, es un hecho sobrevenido ya que se ocasionan con posterioridad a la adquisición de la vivienda. Circunstancia que ha de valorarse al tiempo de considerar necesario el cambio y el carácter de inadecuada de la vivienda. También cabría valorar los condiciones de la nueva vivienda que tiene por objeto adquirir.
En cualquier caso, el contribuyente habrá de poder justificar adecuadamente las circunstancias manifestadas como necesarias, o la inadecuación en tiempo, de la vivienda por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste, y no otro anterior, el momento de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que es necesario el cambio anticipado de residencia, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto. En caso contrario, conforme dispone el artículo 59 del RIRPF, tendría que reintegrar, sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumplan los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria.
En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta se desarrolla en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto señalando, en su apartado 1, que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del Reglamento.
El apartado 4 del artículo 54 dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Los citados artículos hacen referencia a la transmisión de la vivienda en determinadas circunstancias (artículo 33.4.b) y reinversión de vivienda habitual (artículo 38).
De haber tenido la vivienda transmitida el carácter de habitual, podrá acogerse a la exención por reinversión en la medida del importe que, del total importe obtenido por su venta, reinvierta dentro de los dos años posteriores a la transmisión. De no reinvertir en el mismo año de la transmisión habrá de observar lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 41.2 del RIRPF: “… el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados”.
Asimismo, la deducción a practicar por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Por último, señalar que en el caso de haber efectuado la transmisión de la vivienda con anterioridad al año 2007, la normativa a aplicar sería la contenida en el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas TRLIRPF (BOE de 10 de marzo), y, en su desarrollo, por el Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto).
Conforme con dicha regulación, en concreto con los artículos 39.1 y 53 del RIRPF, para poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, es necesario que la vivienda transmitida tuviera la condición de habitual en el momento de la venta, y ello requiere, a su vez, que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-4º-f); RIRPF RD 439/2007, Arts. 41-2, 54-1, 4