La transmisión de la finca genera ganancia patrimonial conforme al artículo 33 LIRPF, cuantificada por la diferencia entre valor de adquisición y transmisión. La aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria 9ª —con coeficiente reductor del 11,11% por año de permanencia superior a dos años— depende de que el inmueble tenga carácter de elemento patrimonial no afecto a actividades económicas. La cesión gratuita para explotación agrícola al hijo descalifica esta condición, excluyendo la reducción transitoria y sometiendo la totalidad de la ganancia a tributación ordinaria en el período post-20 de enero de 2006.
Hechos
El consultante tiene cinco hanegadas de tierra de secano con algarrobos adquiridas en noviembre del año 1958. En la finca ejercía su actividad económica agrícola hasta que en el año 1980, por motivos de edad, arrancó la plantación que existía.
Por dicho motivo cedió gratuitamente la tierra a su hijo, el cual posteriormente arrancó la plantación existente y plantó los árboles que hay a fecha de hoy. Durante los años de la cesión el hijo del consultante ha obtenido rendimientos agrícolas procedentes del fruto de su plantación.
Actualmente el consultante desea vender las cinco hanegadas de tierra.
Cuestión planteada
Porcentaje de tributación de la ganancia de patrimonio.
Aplicación de los coeficientes de corrección del valor de compra.
Contestación
La transmisión de la finca a que se refiere el escrito de consulta supondrá la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, al producir una variación en el valor del patrimonio del consultante, puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial estará constituido por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión. Tales valores se encuentran definidos para las transmisiones a título oneroso en el artículo 35 de la Ley del Impuesto.
La disposición transitoria 9ª de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A los efectos de lo previsto en la referida disposición transitoria, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
La cuestión se centra, por tanto, en determinar si la finca cedida gratuitamente para su explotación agrícola al hijo del consultante tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
En este sentido, el artículo 29.1 de la Ley del Impuesto, define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica en los siguiente términos:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.”
Pues bien, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, la finca tendría la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
Ahora bien, si la cesión realizada por el consultante en favor de su hijo lo fuese de un elemento aislado, el mismo tendría para el cedente la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica, pudiendo ser de aplicación los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto al haber transcurrido más de tres años desde la desafectación.
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado podrá ser acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho cuya valoración corresponderá, en su caso, en lo que a sus consecuencias fiscales se refiere, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Por último, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro y tributará al 18 por 100 (11,1 por 100 estatal y 6,9 por 100 autonómico o complementario, según los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 25, 29, 33, 35, DTª 9ª