El régimen especial de fusiones (cap. VIII, tít. VII TRLIS) resulta de aplicación a la operación proyectada si concurren simultáneamente: (i) cumplimiento de la definición de fusión del art. 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores representativos del capital); (ii) sujeción a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil; (iii) ausencia de propósito principal de fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS. La DGT no limita la procedencia del régimen al origen de los valores (ampliación de capital versus acciones propias), condicionando su aplicación al cumplimiento conjunto de estos requisitos y a la verificación de motivaciones económicamente válidas.
Hechos
Las sociedades A, B y C forman grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
La sociedad A tiene como actividad principal la gestión de las sociedades participadas además de tener inmuebles en arrendamiento y para arrendar. Sus socios son personas físicas.
La sociedad B tiene como actividad principal la explotación de un hotel de su propiedad y de su restaurante, así como la de arrendamiento de otros inmuebles de su propiedad. El 91,48% de su capital pertenece a la sociedad A y el 8,52% restante a la sociedad C.
La sociedad C tiene por objeto la comercialización de piezas de joyería y demás objetos relacionados, actividad que realiza en un inmueble de su propiedad. El 50,03% de su capital pertenece a la sociedad A y el 49,97% restante a la sociedad B.
Se pretende realizar una fusión por absorción siendo la sociedad absorbente la sociedad B y las sociedades absorbidas las sociedades A y C.
Los motivos por los que se pretende realizar la fusión son los de mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor eficiencia y un menor coste de estructura al racionalizar la explotación de los negocios y disminuir los costes de administración generados por la actual estructura del grupo, así como facilitar la planificación posterior de las operaciones. La sociedad B es la de mayor dimensión de las tres, así como la sociedad con mayores relaciones comerciales con terceras personas y sociedades, y es por ello por lo que se pretende realizar una fusión inversa en el caso de la absorción por parte de la sociedad B (absorbente) de la sociedad A (absorbida).
Cuestión planteada
Procedencia de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor eficiencia y un menor coste de estructura al racionalizar la explotación de los negocios y disminuir los costes de administración generados por la actual estructura del grupo, así como facilitar la planificación posterior de las operaciones. Por otra parte, la sociedad B es la de mayor dimensión de las tres, así como la sociedad con mayores relaciones comerciales con terceras personas y sociedades, y es por ello por lo que se pretende realizar una fusión inversa en el caso de la absorción por parte de la sociedad B (absorbente) de la sociedad A (absorbida). Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 y 96