El informe vinculante del Ministerio de Ciencia e Innovación sobre requisitos científicos y tecnológicos tiene carácter vinculante para la Administración tributaria en la aplicación de la deducción por I+D+i (art. 35.4.a) TRLIS). Cuando el informe reduce el importe de la deducción anteriormente practicada, la diferencia debe regularizarse como ingreso de cuota con intereses de demora en el ejercicio en que se recibe el informe; esta regularización no puede canalizarse a través del apartado "Incremento por pérdidas de beneficios fiscales de períodos anteriores" del IS, que constituye un mecanismo diferenciado de ajuste retroactivo no procedente para correcciones derivadas de informes posteriores sobre deducción I+D+i.
Hechos
La entidad consultante practicó en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010 deducciones por actividades de I+D+i, correspondientes a diferentes proyectos que había realizado. Adicionalmente, con anterioridad a la fecha de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, la consultante había solicitado al Ministerio de Ciencia e Innovación el correspondiente informe motivado sobre los proyectos de I+D+i respecto de los que se derivaron las deducciones practicadas, e igualmente, había presentado a la entidad correspondiente acreditada por ENAC los proyectos que generaron dicha deducción, con el fin de obtener el informe motivado de la Administración.
A la fecha de presentación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, la sociedad, no habiendo recibido dicho informe motivado, se aplicó esta deducción en su totalidad en el referido período.
Cuestión planteada
1. Se plantea si, en el caso de que el importe de la deducción recogido en el informe motivado es inferior al importe previamente deducido, se debe proceder a ingresar la cuota correspondiente al exceso de deducción aplicada junto con sus intereses de demora.
2. Si, en el caso anterior, la citada regularización se podría llevar a cabo mediante la inserción de la diferencia generada en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se reciba el informe motivado en el apartado "Incremento por Pérdidas de beneficios fiscales de períodos anteriores".
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el informe vinculante que emitirá el Ministerio de Economía y Competitividad será con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.4 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
El artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, que recoge la “Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica”, señala, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2010, aplicable ratione temporis, en su apartado 4, párrafo a), que:
“4. Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
(…)”
En este sentido el artículo 2 del Real Decreto 1432/2003 establece:
El Ministerio de Ciencia y Tecnología, de conformidad con lo previsto en elartículo 33.4de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, emitirá informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 1.a) de dicho artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en su apartado 2.a), para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos las exclusiones establecidas en el apartado 3.
Los informes motivados podrán ser del siguiente tipo:
a) Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de conformidad con lo previsto en elartículo 33de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
(…)”.
En la actualidad, tras la entrada en vigor del TRLIS, cuando el Real Decreto 1432/2003 se refiere al artículo 33 de la Ley 43/1995, debe entenderse que lo hace al artículo 35 del TRLIS.
Asimismo, el artículo 8 del Real Decreto 1432/2003 señala que:
“1. En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.
(…)”.
En definitiva, con arreglo a lo anterior, los informes motivados que en la actualidad emiten los órganos y organismos autorizados, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003, tienen por objeto certificar que las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo merecen la calificación de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS. En ningún caso tales informes vinculantes tienen por objeto la cuantificación de las respectivas bases de deducción. Por tanto, el contenido de dichos informes motivados sólo vincularán a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades desarrolladas por la consultante como investigación y desarrollo e innovación tecnológica, pero no respecto del importe de la base de la deducción, en su caso, aplicable.
Por otra parte, a la vista de la dicción del artículo 35 del TRLIS, el informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología, hoy Ministerio de Economía y Competitividad como consecuencia de la reorganización administrativa de los departamentos ministeriales, no se puede considerar como una condición para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba de la calificación de la actividad desarrollada por la consultante como actividad de I+D+i, con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIS. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, siendo, en todo caso, su solicitud y aportación potestativos, no preceptivos. De ahí que dicho informe no se pueda calificar como conditio sine qua non para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba cualificado que la norma pone a disposición del sujeto pasivo para acreditar que la actividad desarrollada por el consumante cumple la definición de I+D+i recogida en el artículo 35 del TRLIS.
Conforme a lo anterior, al no calificarse el mencionado informe vinculante como condición, no resultan de aplicación ni el artículo 122.2, párrafo segundo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, ni el específico 137.3, párrafo tercero del TRLIS, que se pronuncia en términos similares al artículo 122.2., párrafo segundo de la LGT. En este sentido, cabe recordar que los artículos 122.2 de la LGT y 137.3, párrafo tercero del TRLIS establecen, respectivamente, que:
Artículo 122.2 LGT:
“2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.”.
Artículo 137.3 LGT:
“3. (…).
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”.
Por lo tanto, en el caso de que procediera la regularización de la deducción por I+D+i, aplicada en el ejercicio 2010, ésta se debería efectuar mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria correspondiente al periodo impositivo 2010 de acuerdo con lo previsto en el artículo 122.1 de la LGT que señala que:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.”.
En cuanto a la posible aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo a los que se refiere el artículo 27 de la LGT, el apartado 1 de este precepto dispone que:
“1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.”.
A la vista del artículo 27.1 de la LGT y en la medida en que la eventual autoliquidación complementaria que presente el sujeto pasivo tendrá la consideración de extemporánea (artículo 122.1, último inciso de la LGT), resultará de aplicación el régimen de recargos por presentación de autoliquidaciones extemporáneas del artículo 27 de la LGT en caso de presentación de una autoliquidación complementaria por parte del consultante con el objeto de regularizar la situación tributaria del impuesto sobre sociedades del periodo impositivo 2010.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, arts. 27 y 122
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 35 y 137