El arrendamiento de finca hipotecada constituye prestación de servicios sujeta al IVA cuando el arrendador actúa como empresario o profesional en el desarrollo de actividad económica, independientemente del destino o resultado de la operación. La condición de sujeto pasivo requiere que exista ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad lucrativa; las sociedades mercantiles ostentan presunción de empresarialidad salvo prueba en contrario. La sujeción al impuesto se produce con independencia de la financiación mediante hipoteca o de circunstancias ajenas a la naturaleza económica de la prestación.
Hechos
La sociedad consultante interpuso demanda de ejecución hipotecaria contra otra entidad mercantil. En el curso del procedimiento de ejecución, en virtud de lo dispuesto en el artículo 690 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, se acordó otorgar a la consultante la administración interina de la finca hipotecada, entregándosele la posesión material de la misma, para aplicar los rendimientos obtenidos al pago de las responsabilidades incurridas por el ejecutado frente a la entidad consultante. En estas circunstancias, la consultante va a proceder a gestionar el arrendamiento de la finca para hacer suyas las rentas en pago de su deuda.
Mediante auto del Juzgado Mercantil competente, en virtud de procedimiento de concurso ordinario, la titular de la finca ejecutada fue declarada extinguida sin liquidación.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento de la finca hipotecada y sujeto pasivo de dicha operación.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto
(…).”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5.Uno de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Concretamente, el apartado dos.3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
En consecuencia, el arrendamiento del bien ejecutado al que se refiere el escrito de consulta constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por lo que se refiere al sujeto pasivo de la operación de arrendamiento objeto de consulta, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 690 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), según el cual:
“Artículo 690. Administración de la finca o bien hipotecado.
1. Transcurrido el término de diez días desde el requerimiento de pago o, cuando éste se hubiera efectuado extrajudicialmente, desde el despacho de la ejecución, el acreedor podrá pedir que se le confiera la administración o posesión interina de la finca o bien hipotecado. El acreedor percibirá en dicho caso las rentas vencidas y no satisfechas, si así se hubiese estipulado, y los frutos, rentas y productos posteriores, cubriendo con ello los gastos de conservación y explotación de los bienes y después su propio crédito.
A los efectos anteriormente previstos, la administración interina se notificará al ocupante del inmueble, con la indicación de que queda obligado a efectuar al administrador los pagos que debieran hacer al propietario.
Tratándose de inmuebles desocupados, el administrador será puesto, con carácter provisional, en la posesión material de aquéllos.
2. Si los acreedores fuesen más de uno, corresponderá la administración al que sea preferente, según el Registro, y si fueran de la misma prelación podrá pedirla cualquiera de ellos en beneficio común, aplicando los frutos, rentas y productos según determina el apartado anterior, a prorrata entre los créditos de todos los actores. Si lo pidieran varios de la misma prelación, decidirá el Letrado de la Administración de Justicia mediante decreto a su prudente arbitrio.
3. La duración de la administración y posesión interina que se conceda al acreedor no excederá, como norma general, de dos años, si la hipoteca fuera inmobiliaria, y de un año, si fuera mobiliaria o naval. A su término, el acreedor rendirá cuentas de su gestión al Letrado de la Administración de Justicia responsable de la ejecución, quien las aprobará, si procediese. Sin este requisito no podrá proseguirse la ejecución. Contra la resolución del Secretario podrá ser interpuesto recurso directo de revisión.
4. Cuando se siga el procedimiento por deuda garantizada con hipoteca sobre vehículo de motor, sólo se acordará por el Letrado de la Administración de Justicia la administración a que se refieren los apartados anteriores si el acreedor que la solicite presta caución suficiente en cualquiera de las formas previstas en el párrafo segundo del apartado 3 del artículo 529.
5. Cuando la ejecución hipotecaria concurra con un proceso concursal, en materia de administración o posesión interina se estará a lo que disponga el tribunal que conozca del proceso concursal, conforme a las normas reguladoras del mismo.”.
De conformidad con lo anterior, en virtud de auto judicial se concede a la entidad consultante la administración interina de la finca hipotecada procediendo a gestionar su arrendamiento para aplicarlas rentas del mismo al pago de su deuda en los términos legalmente establecidos.
De lo anterior no se deriva que la consultante ostente la condición de arrendador de la finca hipotecada, condición que le corresponde al titular de dicha finca, sino que gestiona la referida prestación de servicios.
En consecuencia, la condición de sujeto pasivo de la operación de arrendamiento recae en el titular de la finca hipotecada con independencia de que las rentas percibidas del arrendatario se utilicen para el pago del crédito de que es titular la entidad consultante y del que responde el propietario de la finca arrendada, en virtud del procedimiento de ejecución hipotecaria iniciado y conforme a lo regulado en el artículo 690 de la Ley de Enjuiciamiento Civil anteriormente transcrito.
3.- En relación con la cuestión de si la entidad ejecutada mantiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe tenerse en cuenta la sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad empresarial o profesional.
De la misma, sin embargo, puede extraerse el principio general de que el empresario o profesional no pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
En virtud de lo anterior, la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.
Del escrito de consulta parece deducirse que la entidad ejecutada no ha cesado plenamente en su actividad, dado que, hasta la fecha, no se ha producido aún la liquidación de la totalidad del patrimonio empresarial. Por lo tanto, mantendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá cumplir con las obligaciones fiscales derivadas de la realización de operaciones que tengan por objeto bienes o derechos que formen parte de su patrimonio empresarial o profesional.
En consecuencia, en la factura en la que se documente cada devengo de la operación de arrendamiento, en virtud de lo establecido en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, deberá constar como sujeto pasivo el titular de la finca hipotecada sin perjuicio de que la misma pueda ser expedida por la entidad consultante, en nombre y por cuenta de dicho titular, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el apartado dos del artículo 164 de la Ley 37/1992 y su desarrollo reglamentario (artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre), con independencia de quien vaya a recibir el pago de dichos servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11