La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que el importe total obtenido en la enajenación se reinvierta en un plazo máximo de dos años (anteriores o posteriores a la transmisión), de forma única o sucesiva. La DGT no establece plazo específico para la finalización de la construcción de la vivienda adquirida en construcción; la exención se condiciona exclusivamente al cumplimiento del plazo bienal de reinversión del importe y a la acreditación en declaración del ejercicio de obtención de la ganancia de la intención de reinvertir en esas condiciones. El incumplimiento de cualquier condición determina la imputación de la ganancia al ejercicio de obtención mediante declaración complementaria.
Hechos
El consultante transmitió en 2004 su vivienda reinvirtiendo en la construcción de su futura vivienda habitual, habiéndose comprometido la promotora a entregarla en un determinado plazo el cual incumple.
Cuestión planteada
Al reinvertir en una vivienda en construcción, plazo para reinvertir la totalidad del importe obtenido y para finalizar la construcción.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2004 y hasta 2006, período en el cual acontecen los hechos objeto de consulta.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 36 del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, TRLIRPF (BOE de 10 de marzo), en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), entre otras, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
La consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 39.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del mismo, teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Respecto de la transmitida, conforme con la legislación vigente en 2004, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario que la vivienda tuviera la condición de habitual en el momento de la venta, y ello requiere, a su vez, que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 39, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 54.1 del RIRPF, siempre que ésta finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual.
Por tanto, en los supuestos de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En estos casos, no es viable contemplar la posibilidad planteada en el artículo 54.4,b) del Reglamento del Impuesto, el cual permite ampliar el plazo de cuatro años para terminar la construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizar las obras en dicho plazo.
En el presente caso, el consultante transmite un inmueble, que según manifiesta tenía para él mismo la consideración de vivienda habitual, el 7 de junio de 2004 reinvirtiendo en una vivienda en construcción. Para poder acogerse a la exención por reinversión la adquisición jurídica de ésta vivienda debería haberse producido a lo más tardar el mismo día del año 2006. Al no adquirirse en plazo, el contribuyente pierde el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder conforme dispone el artículo 39.4 del Reglamento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 39