Las plazas de garaje (máximo dos) y trasteros transmitidos conjuntamente con vivienda al mismo tiempo y en el mismo edificio aplican tipo reducido 7% en IVA. Para IRPF, la deducción por inversión en vivienda habitual no se extiende a garajes y trasteros (considerados anexos independientes del concepto de vivienda habitual). A partir de la ocupación de la nueva vivienda, garajes y trasteros no constituyen vivienda habitual y generan imputación de rendimientos inmobiliarios, salvo que se destinen exclusivamente a uso personal y no se ofrezcan en alquiler. La rectificación del IVA repercutido en exceso procede si se acredita la transmisión simultánea y el cumplimiento de los requisitos del artículo 91.1.7º LIVA.
Hechos
El consultante adquirió de una empresa promotora en escritura pública de fecha 14 de diciembre de 2005 una vivienda para ocuparla como vivienda habitual, junto con tres trasteros y dos plazas de garaje situados en el mismo edificio, correspondiendo a cada uno de los inmuebles anteriores su propia inscripción registral.
Cuestión planteada
A efectos del IVA se cuestiona si a la compra de los inmuebles anteriores le sería aplicable el tipo de IVA reducido del 7% y si en caso de haberse repercutido incorrectamente el IVA por la empresa promotora tiene derecho a rectificación y devolución del IVA repercutido en exceso.
A efectos del IRPF se consulta si la base de deducción por inversión en vivienda habitual se extiende a las dos plazas de garaje y a los trasteros adquiridos conjuntamente.
Se consulta por último y también a efectos del IRPF si a partir del momento en que pase a residir en la nueva vivienda procede la imputación de rentas inmobiliarias por la titularidad de las plazas de garaje y trasteros.
Contestación
Distinguiendo las tres cuestiones consultadas, se manifiesta:
A) Tipo de gravamen del IVA y derecho a la rectificación y devolución.
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 7º, determina lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley."
A efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.
2.- En lo referente a las plazas de garaje, tributarán por dicho Impuesto al tipo del 7 por ciento las entregas de dichas plazas, con el límite de dos, que se transmitan conjuntamente con una vivienda situada en el mismo edificio.
Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho. Igualmente la vivienda y las plazas de garaje deberán estar situadas en el mismo edificio.
De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 7 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:
- que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.
- que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria;
En cuanto a la expresión: “que se encuentren construidos en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria”; lo que se quiere decir es que, para la aplicación del tipo impositivo reducido a la entrega de plazas de garaje conjuntamente con una vivienda, es válido que la plaza de garaje en cuestión esté situada en cualquier lugar del garaje que corresponda a la edificación a la que pertenece la vivienda transmitida, siempre que tal garaje se encuentre situado en el subsuelo de la parcela en que la edificación está enclavada.
Para ello, no es necesario que el garaje ocupe la totalidad del subsuelo. Puede suceder que, siempre dentro de la misma parcela, la urbanización o el conjunto residencial se componga de edificios o módulos separados, con garajes también separados. En estos casos, si se transmite una vivienda correspondiente a un edificio conjuntamente con una plaza de garaje situada bajo otro de los edificios, pero siempre dentro de la misma parcela, el tipo impositivo aplicable será el 7 por ciento.
En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
Por tanto, la entrega de las plazas de garaje que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas, bien por no transmitirse simultáneamente con una vivienda, no estar situadas en el mismo edificio, o por superar el límite de dos plazas de garaje por vivienda transmitida, tributará al tipo del 16 por ciento.
3.- Lo anterior es igualmente extrapolable al supuesto de transmisión de trasteros si bien, en este caso, la Ley no fija un límite cuantitativo para la aplicación del tipo reducido del Impuesto. No obstante, hay que señalar que la posibilidad de que se aplique el tipo reducido a la entrega de trasteros está condicionada a que la misma se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan, no así en otro caso.
Por tanto, en el supuesto de que la citada entrega se pudiera configurar como independiente de la vivienda, ya que la cantidad de trasteros transmitida no se pudiera considerar accesoria o complementaria de la entrega de la vivienda, los citados trasteros habrían de quedar sujetos al tipo general del 16 por ciento.
4.- En cuanto a la rectificación de las cuotas improcedentemente repercutidas, en el supuesto de que las cuotas se hayan repercutido erróneamente, el artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)”
Igualmente, el apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
En el texto de la consulta se plantea el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto haya repercutido éste al tipo impositivo general cuando correspondía aplicar el tipo reducido. De ser ese el caso, el sujeto pasivo del Impuesto podrá optar por instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en su caso, o bien regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En lo que respecta al momento en que debe efectuarse la rectificación correspondiente, el propio artículo 89 establece que la rectificación ha de tener lugar cuando se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas repercutidas. Igualmente, mediante la rectificación de la repercusión efectuada, el sujeto pasivo deberá reintegrar al consultante, destinatario de la operación, el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
5.- En todo caso, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que a continuación se transcribe:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. (…)
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
En consecuencia, la rectificación de las cuotas repercutidas en exceso por una incorrecta aplicación del tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido deberá efectuarse mediante la expedición de las correspondientes facturas rectificativas, de acuerdo con los requisitos establecidos en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
B) Aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual a los garajes y trasteros.
El artículo 69.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), vigente a la fecha de la consulta, establece una deducción de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dictado en desarrollo de la Ley anterior y aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), especifica que no estaremos ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añade que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo, ésta última expresión, una excepción a la norma general.
Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01 y 2197-00, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. Evidentemente, no podrán tener uso distinto al privativo del propio adquirente.
Por lo que en el presente caso, al encontrarse las dos plazas de garaje en el mismo edificio que la vivienda y haberse comprado conjuntamente con ésta se entiende que su adquisición da derecho a la deducción prevista en el artículo 69.1 de la Ley del Impuesto.
Por lo que respecta a los trasteros, los requisitos para que su adquisición de derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual son los antes referidos para los garajes, si bien el Reglamento del Impuesto no limita el número de los anejos a los que se puede aplicar la deducción, como hace con los garajes. No obstante, como ocurre con las plazas de garaje y el resto de elementos accesorios, es necesario que su destino sea el de servir de anexos a la vivienda habitual, lo que no ocurriría, por ejemplo, en el caso de ser destinados a su arrendamiento a terceros o al desarrollo de una actividad económica.
C) Imputación de rentas inmobiliarias por la titularidad de las plazas de garaje y trasteros.
El artículo 87 de la Ley del Impuesto establece una imputación de renta equivalente, en términos generales y con los casos específicos previstos en dicho artículo, al 2 por ciento del valor catastral, “…en el caso de bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 62 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado”.
De acuerdo con lo anterior, para aquellas plazas de garaje y trasteros cuya adquisición se asimile a la de la vivienda habitual del contribuyente en los términos antes referidos, o para las que estén afectas a actividades económicas o sean generadores de rendimientos del capital inmobiliario, no procederá la imputación de la renta inmobiliaria antes referida.
Por último se señala a efectos del IRPF que la presente contestación no se ve modificada por la actual normativa del Impuesto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, Artículos 89, 90, 91; TRLIRPF, RD Legislativo 3/2004, Artículos 69, 87.