La fusión de la sociedad N absorbiendo Z y R puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si se formaliza conforme a la Ley 3/2009 y cumple los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima del 10%). El canje de valores descrito se acogerá al régimen fiscal del artículo 87 siempre que concurran sus dos requisitos legales (residencia de socios en UE/España e identidad de empresa participada tras la operación), siendo estos últimos —no los "motivos" invocados— los condicionantes únicos de aplicabilidad.
Hechos
La sociedad N, participada por una madre (20,20%) y sus seis hijos (con participaciones entre el 13,20% y el 13,40% cada uno), se dedica a la gestión, urbanización y promoción de suelo industrial y naves industriales y es propietaria de varios solares y naves, teniendo una promoción en curso y varias obras y proyectos de urbanización en curso.
La sociedad Z, participada al 100% por la madre, tiene como único activo una vivienda que hasta la fecha a estado a disposición de su accionista y sus familiares, siendo la intención futura proceder a su venta o alquiler.
La sociedad R, participada por la madre (39,99%), sus seis hijos (0,725% cada uno) y por la entidad consultante (55,66%), se dedica a la promoción de viviendas y es titular de importantes solares urbanizables.
La sociedad G, participada por la madre (25,91%) y sus seis hijos (con participaciones entre el 12,32% y el 12,41% cada uno), ha efectuado la promoción de 16 viviendas y es titular de un parking y dos apartamentos.
Se pretende iniciar un proceso de reestructuración consistente en las dos operaciones siguientes:
- Fusión por absorción de las sociedades N, Z y R en una sola, mediante la absorción por parte de la primera (por ser la que tiene mayor activo) de las dos segundas.
- Canje de valores consistente en la aportación a la sociedad N del 100% del capital social de la sociedad G convirtiéndose la sociedad N respecto de dicha sociedad, en holding. Con carácter previo, la sociedad N se transformaría en sociedad de responsabilidad limitada.
Todas las entidades son residentes en territorio español y se encuentran participadas por un mismo grupo familiar.
Las operaciones descritas persiguen:
- Conseguir la concentración patrimonial de las compañías fusionadas, con el fin de simplificar y unificar la gestión de las mismas en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas.
- Unificar la gestión de todas las compañías, unificando las actividades que en la actualidad vienen desarrollando de forma autónoma y, alcanzando con ello una posición más rentable y una mayor simplificación.
- Presencia unitaria en el mercado y gestión más directa, en el caso de la fusión, dado que los objetos sociales y actividades de las sociedades N y R, hacen que la operación se muestre conveniente para ello.
- El motivo de no fusionar a la sociedad G es su ubicación en Canarias y el régimen fiscal que se aplica a la misma por su ubicación.
- Solicitar la tributación consolidada de las sociedades.
Cuestión planteada
Si las dos operaciones descritas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos expuestos se consideran adecuados para acogerse a dicho régimen.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a la primera operación planteada en el escrito de consulta, la fusión por la que la sociedad N absorbería a las sociedades Z y R, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
En relación a la segunda operación planteada en el escrito de consulta, el canje de valores, el artículo 83.5 del TRLIS define el canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones que el grupo familiar posee en la sociedad G a la sociedad N tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones descritas pretenden conseguir la concentración patrimonial de las compañías fusionadas, con el fin de simplificar y unificar la gestión de las mismas en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas; unificar la gestión de todas las compañías, unificando las actividades que en la actualidad vienen desarrollando de forma autónoma y, alcanzando con ello una posición más rentable y una mayor simplificación; presencia unitaria en el mercado y gestión más directa, en el caso de la fusión, dado que los objetos sociales y actividades de las sociedades N y R, hacen que la operación se muestre conveniente para ello; y solicitar la tributación consolidada de las sociedades. Asimismo se manifiesta que el motivo de no fusionar a la sociedad G es su ubicación en Canarias y el régimen fiscal que se aplica a la misma por su ubicación. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96