La deducción por cuenta vivienda se pierde si transcurren cuatro años desde su apertura sin adquisición/rehabilitación de la vivienda habitual, independientemente de que se hayan efectuado aportaciones durante ese período. El simple depósito de cantidades sin materializar la inversión en vivienda no cumple el requisito de inversión en plazo. No procede ampliación del plazo cuatrienal ni devolución de deducciones no practicadas. Para la construcción, el cómputo del plazo comienza a partir de la fecha del acto de formalización del contrato de obra, siendo posible solicitar ampliación cuando se acredite que circunstancias ajenas al contribuyente han impedido la conclusión dentro del plazo reglamentario.
Hechos
El consultante abrió una cuenta bancaria el 31 de diciembre de 2006, efectuando depósitos en la misma durante los cuatro años siguientes. Únicamente la ha identificado como cuenta vivienda en la declaración correspondiente al ejercicio 2007, pero por ningún ejercicio -incluido el 2007- ha podido hacer efectiva la deducción por cuenta vivienda por insuficiencia, todos los años, de cuota íntegra.
En enero de 2008 firmó con una promotora la construcción de su futura vivienda habitual, entregándole desde esa fecha cantidades a cuenta todos los años. Únicamente en la declaración correspondiente a 2008 anotó datos en el apartado "Deducción por construcción de vivienda habitual", pero por ningún ejercicio -incluido el 2008- ha podido hacer efectiva la deducción por construcción por insuficiencia, todos los años, de cuota íntegra.
Posteriormente se paralizaron las obras de construcción, como consecuencia del descubrimiento de restos arqueológicos; ello ha impedido la entrega de la vivienda, prevista inicialmente para el tercer trimestre de 2010, y le ha llevado a solicitar ampliación del plazo para finalizar las obras, lo cual ha hecho con anterioridad a enero de 2012.
Cuestión planteada
A. En relación a la deducción por cuenta vivienda, consecuencias que derivan del hecho de no haber llegado a practicar deducción alguna por los depósitos en ella efectuados. Si a pesar de no ser entregada la vivienda en el plazo de cuatro años desde su apertura, se entiende cumplido el requisito de inversión en plazo el hecho de haber realizado aportaciones a la promotora durante ese período -el consultante no especifica si parte de dichas aportaciones proceden en parte del saldo de ésta cuenta-. Posibilidad de solicitar una ampliación del plazo para materializar su saldo o si debe proceder a la devolución de las deducciones practicadas por ella.
B. Determinación del inicio del cómputo del plazo reglamentario para finalizar las obras de construcción. Requisitos y momento en el que puede solicitarse ampliación de dicho plazo para finalizarlas.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
La normativa permite practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos: por apertura de cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual.
A. Referente a las cuentas vivienda, el artículo 68.1.1º de la LIRPF en su tercer párrafo dispone:
“También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. (…) “
En desarrollo del artículo 68.1.1º de la LIRPF, su regulación se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
(…).”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. En cualquiera de los tres supuestos, ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda (conforme se indica más adelante); sin que, en caso alguno, exista posibilidad de exonerar el reintegro de las cantidades indebidamente deducidas.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
En el presente caso, en primer término hay que determinar si la cuenta abierta por el consultante el 31 de diciembre de 2006 tiene la consideración de cuenta vivienda.
De lo manifestado por el consultante cabría concluir, en un primer momento, que en ningún ejercicio ha practicado deducción por los depósitos que ha efectuado en dicha cuenta. De suceder así, a pesar de haberse indicado datos referentes a dicha cuenta en una autoliquidación del IRPF, ésta no tendrá la consideración de cuenta vivienda no teniendo ningún efecto en relación con lo que para éstas se dispone dentro de la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, en un determinado lugar del texto de consulta pregunta si “debería reintegrar dichas posibles deducciones [por cuenta vivienda] que haya podido aplicarme en su caso”. Si así hubiese sucedido, de haber practicado deducción alguna por depósitos hechos en la misma, tendría que haber materializado la totalidad de su saldo a más tardar el 31 de diciembre de 2010, en la construcción de la que constituirá su vivienda habitual.
Si transcurrido éste último día quedare saldo en la cuenta, ello implicaría la pérdida parcial del derecho a las deducciones practicadas por cuenta vivienda. La cantidad indebidamente deducida se cuantificará sobre el conjunto de las deducciones practicadas por cuenta vivienda en la misma proporción en la que ese saldo pendiente de materializar representa sobre la suma de la totalidad de las cantidades depositadas en la cuenta desde su apertura, se hayan estas beneficiado o no de la deducción.
A estos efectos, se entenderán que no se han destinado a la adquisición de la vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta, hasta llegar al importe del saldo no utilizado adecuadamente.
La cantidad que así resulte indebidamente deducida deberá ser objeto de devolución conforme dispone el artículo 59 del Reglamento del IRPF, el cual establece la forma de proceder en los supuestos de pérdida del derecho a la deducción en los siguientes términos:
“1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
(…)
c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 38.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.”
En consecuencia, en función del saldo de la cuenta al finalizar el 31 de diciembre de 2010 habrá de reintegrar la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en las declaraciones de los ejercicios anteriores mediante su inclusión en la declaración del IRPF correspondiente a dicho ejercicio en el cual incumple los requisitos (a presentar en 2011), más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
B. En referencia a la deducción por construcción cabe señalar los siguientes extremos:
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de terminación de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Con todo ello, en primer término hay que determinar cual es el momento de inicio de la construcción de la vivienda que hay que tomar a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
De lo manifestado por el consultante cabría concluir, nuevamente en un primer momento, que al tiempo de formular la consulta no se habría producido el procedente inicio de construcción dado que por ningún ejercicio –según manifiesta– ha practicado deducción por las cantidades satisfechas con motivo de la construcción y, a su vez, considerando la posibilidad de que hubiese invertido dinero procedente de la cuenta bancaria referenciada, tampoco se habría iniciado por carecer esta de la consideración de cuenta vivienda. Por tanto, no cabría contestación acerca de plazos relacionados con la deducción en cuestión.
Ahora bien, nuevamente, en un determinado lugar del texto de consulta pregunta si “debería de devolver las posibles deducciones [por construcción] incluidas y practicadas en mis autoliquidaciones de IRPF”. Si así hubiese sucedido, de haber practicado alguna deducción por cantidades entregadas al promotor o satisfechas, en general, con motivo de la construcción o, cualquiera de esos pagos se hubiera efectuado con saldo de la cuenta bancaria en su consideración de cuenta vivienda, con el primer pago se entenderá iniciado el plazo requerido para finalizar la construcción.
En definitiva, en tanto no se produzca una primera deducción efectiva en función de cantidades invertidas en la construcción de una determinada vivienda, aun haberse indicado datos referentes a una determinada inversión en una autoliquidación del IRPF sin efectos de reducción de cuota, no se entenderá iniciado el plazo de cuatro años requeridos para finalizar las obras de construcción de la vivienda habitual. En consecuencia, en tanto ello no se produzca tampoco cabe hablar de una hipotética ampliación de plazo para finalizar las obras de construcción.
En otro caso, de haberse iniciado la construcción a efectos de la deducción, si transcurrido el cuarto año desde dicho inicio las obras de construcción no hubiesen finalizado, será entonces y durante un plazo de treinta días a partir de la fecha de incumplimiento cuando el contribuyente podrá solicitar a la Agencia tributaria ampliación de plazo para finalizarla, en los términos y características contenidos en el artículo 55.4 del RIRPF.
Además, por las cantidades que procedentes del saldo de cuenta vivienda se hubieran materializado en plazo (cuatro años desde su apertura) en la construcción, se mantendría el derecho a la deducción que en función de las misma se hubiese practicado. Únicamente se perdería el derecho si, finalmente, la vivienda no alcanzase el carácter de habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 55-1-1º, 55-4, 56 y 59