La operación de reestructuración se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles de fusión (Ley 3/2009) y el concepto fiscal del artículo 83.1 del TRLIS. De ser así, las plusvalías latentes en los activos transmitidos no se integran en la base imponible del cedente (art. 84.1.a), y la entidad adquirente valora los bienes y derechos por los valores en libros del transmitente, manteniéndose la fecha de adquisición originaria (art. 85.1), con lo que la diferencia entre valor contable y valor de mercado se difiere fiscalmente al adquirente.
Hechos
La entidad consultante y la entidad A se encuentran participadas por los mismos 7 socios. Ambas sociedades tienen una explotación agrícola cuyos principales ingresos provienen de la producción y venta de cereal, uva y aceituna. También perciben subvenciones a la explotación. La actividad de ambas sociedades se ejerce en sendas finas rústicas, teniendo cada una de ellas el pleno dominio de dichas fincas. Ambas sociedades tienen personal contratado para el desarrollo de la actividad. Además de las fincas mencionadas, el activo de ambas sociedades está formado por instalaciones técnicas, maquinaria agrícola, herramientas y utensilios, existencias, cuentas a cobrar y tesorería. El pasivo está formado por una deuda bancaria (sólo la consultante), préstamos de socios y cuentas a pagar derivadas de la actividad.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la que la A transmitiría su patrimonio social a la consultante, atribuyendo a sus socios valores representativos del capital social de la consultante, resultantes de una ampliación de capital de esta última, en proporción a sus respectivas participaciones.
Las fincas rústicas mencionadas se encuentran valoradas en contabilidad por su valor histórico, el cual está muy por debajo de su valor de mercado actual.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo esta operación son, por un lado, reforzar el balance de ambas compañías, aumentando las posibilidades de obtener la financiación bancaria necesaria; y, por otro, reducir los costes de estructura y gestión, como los gastos administrativos, los costes de preparación de expedientes para la solicitud de subvenciones y los costes de personal y servicios exteriores.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. En caso de que resulte de aplicación el régimen fiscal especial, qué tratamiento fiscal recibe la diferencia entre el valor en libros de las fincas y su valor de mercado.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada, en cualquiera de los tres escenarios, se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte el artículo 84.1 del TRLIS establece que “no se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español.
(…)”
Asimismo, el artículo 85.1 del TRLIS prevé que “los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
Por tanto, la aplicación del régimen fiscal especial determinará que la entidad transmitente –A- no integre en su base imponible las rentas que se generen por la transmisión de los elementos patrimoniales situados en territorio español a la entidad adquirente –consultante-, por aplicación del artículo 84 del TRLIS. Asimismo, la entidad adquirente valorará fiscalmente los elementos patrimoniales adquiridos de conformidad a lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende, por un lado, reforzar el balance de ambas compañías, aumentando las posibilidades de obtener la financiación bancaria necesaria; y, por otro, reducir los costes de estructura y gestión, como los gastos administrativos, los costes de preparación de expedientes para la solicitud de subvenciones y los costes de personal y servicios exteriores. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1, 84, 85 y 96