Los atrasos de retribuciones correspondientes a 2013 deben imputarse temporalmente al ejercicio 2013 conforme al artículo 14.1.a) LIRPF, pues la exigibilidad se produce en el período en que el trabajo fue desarrollado, no en el de su percepción material (2014). El certificado de haberes debe incluir estas cantidades bajo el año de devengo (2013), y las retenciones practicadas en 2014 a su percepción generarán autoliquidación complementaria sin sanción ni intereses, presentable dentro del plazo establecido entre percepción y cierre del siguiente período de declaración.
Hechos
En el mes de febrero de 2014 se abona al consultante la nómina del mes de diciembre del año 2013.
La empresa al confeccionar el modelo 190 y el certificado de haberes declara lo efectivamente pagado con las correspondientes retenciones practicadas en dicho año 2013.
Cuestión planteada
Imputación temporal de las cantidades que se satisfacen en concepto de atrasos.
Retribuciones que deben obrar en el certificado de haberes del consultante, correspondiente al año 2013.
Tipo de retención a aplicar a las cantidades satisfechas en el año 2014 en concepto de atrasos.
Contestación
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones genéricas sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad, circunstancia que se entiende producida en el momento en que el perceptor puede reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes. Así, si la exigibilidad del pago se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, la imputación corresponderá a ese período. Por el contrario, si la exigibilidad del pago se corresponde con un período impositivo posterior a aquel en el que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, la imputación temporal procederá realizarla a aquel período impositivo posterior.
En el presente caso planteado, todo parece indicar que la exigibilidad del pago –de la nómina del mes de diciembre de 2013- se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que se retribuye, por lo que la imputación se realizará a ese período y que en el presente supuesto se refiere al citado año 2013.
En definitiva, como quiera que se trata de atrasos correspondientes al año 2013 y se perciben, según se indica, en el mes de febrero de 2014, los mismos deben incluirse en la propia autoliquidación de dicho ejercicio del año 2013. Si los atrasos se hubieran percibido a partir del inicio del plazo de presentación de autoliquidaciones correspondiente al IRPF 2013, la autoliquidación complementaria debería presentarse en el plazo existente entre la percepción de los atrasos y el final del plazo de la declaración del ejercicio 2014.
Por otra parte, el artículo 108 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, determina lo siguiente:
“1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público.
No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1.° y 1.° bis del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Como excepción, la declaración e ingreso correspondiente al mes de julio se efectuará durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediato posterior.
(…).
2. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el mismo plazo de la última declaración de cada año, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. (…)
3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior.
La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de comunicación o de declaración por este Impuesto.
(…)”.
Conforme a tal regulación, y en lo que se refiere a la confección del certificado de haberes a expedir en favor del contribuyente se considera que en dicha certificación deben figurar las cantidades únicamente abonadas en el año 2013.
Por último, en lo que se refiere a la retención aplicable a las cantidades satisfechas en el año 2014, teniendo en cuenta que las mismas tienen la consideración de atrasos, consideración que únicamente procede otorgarles, como antes se indicó, cuando se satisfacen en un período impositivo posterior al de su imputación temporal, el tipo de retención aplicable es el 15 por ciento, tal como establece el artículo 80.1.5º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 14